Декларируем убыток (А.Н. Соловьев, "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2008 г.)

Декларируем убыток

Грамотно заполнить декларацию по налогу на прибыль - задача не из легких. Одна из главных трудностей заключается в том, что ряд операций, которые провела фирма, отражают в налоговом учете в особом порядке. Для них предусмотрены специальные листы "прибыльной" отчетности. Причем заполнить их совсем не просто. Давайте разберемся, как отразить в декларации убытки от наиболее типичных операций: продажи основных средств или нематериальных активов.

Прежде всего об основных правилах учета доходов и расходов от реализации такого имущества. С доходами дело обстоит проще всего. Их включают в состав облагаемой прибыли в общем порядке. Если компания платит НДС, то они уменьшаются на сумму этого налога. Выручку от реализации основных средств фирма вправе уменьшить:

- на их остаточную стоимость, которую определяют на основании данных налогового, а не бухгалтерского учета (в 2 учетах она может различаться);

- на расходы, связанные с такой продажей (например, вознаграждение посредникам, затраты на упаковку и доставку имущества до покупателя).

Аналогичные правила действуют и при реализации нематериальных активов. Причем Налоговый кодекс предписывает определять остаточную стоимость амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса. А в этом пункте речь идет исключительно об основных средствах. Нематериальные активы там не упоминаются вовсе. В результате появилось мнение, что остаточная стоимость НМА доходы от их продажи не уменьшает. Зачастую именно такой позиции придерживаются налоговые инспекторы на местах. Однако в Минфине России считают иначе.

Письмо Минфина России от 3 августа 2005 г. N 03-03-04/1/134

"..."

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 Кодекса при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Кодекса.

Таким образом, при реализации нематериального объекта, являющегося амортизируемым имуществом организации, налогоплательщик определяет его остаточную стоимость согласно пункту 1 статьи 257 Кодекса.

"..."

"Убыточные" противоречия

Если в результате сделки купли-продажи получена прибыль, проблем не возникает. Ее учитывают в общей сумме облагаемых доходов. С убытком дело обстоит сложнее. Его учитывают не единовременно (как, например, при продаже товаров), а равными долями в течение определенного периода. Он равен разнице между сроком полезного использования этого имущества и фактическим периодом его эксплуатации до момента реализации.

Так как подобные убытки учитывают в особом порядке, сделки по реализации амортизируемого имущества отражают в налоговом учете отдельно. По этой же причине для них предусмотрены и специальные листы налоговой декларации.

Для учета подобных доходов и расходов предназначены 4 раздела "прибыльной" отчетности:

- Лист 02 "Расчет налога на прибыль организаций";

- Приложение N 1 к Листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы";

- Приложение N 2 к Листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам";

- Приложение N 3 к Листу 02 "Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 268, 275.1, 276, 279, 323 и пункта 21 статьи 346.38 НК РФ (за исключением отраженных в Листе 05)".

Прежде всего оформляют приложения. Затем данные из них переносят в Лист 02. Он предназначен для расчета суммы налога на прибыль, которую надо перечислить в бюджет. Обратим ваше внимание на одно из противоречий, которое есть в Порядке по заполнению декларации*(1) (далее - Порядок).

Убытки от продажи амортизируемого имущества вписывают в строку 050 Листа 2. При этом в пункте 5.2 Порядка сказано: "По строке 050 отражаются суммы убытков, принимаемых для целей налогообложения с учетом положений статей 268, 275.1, 276, 279, 323, главы 26.4 НК и указанных по строке 290 Приложения N 3 к Листу 02". Из этого можно сделать вывод, что по строке 050 (и, соответственно, по строке 290 Приложения N 3 к Листу 02) отражают лишь ту сумму убытка, которую учитывают при налогообложении прибыли.

В то же время согласно пункту 8.8. Порядка по строке 290 Приложения N 3 "указывается суммарный показатель убытков по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02 Декларации, восстановленных для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде". Из этого следует, что здесь отражают суммы убытков, которые увеличивают облагаемую прибыль и при налогообложении прибыли не принимаются. Это подтверждает и формула, приведенная в строке 050 Листа 02.

В результате ответить на вопрос, в каком порядке отражают убытки от операций по продаже амортизируемого имущества, достаточно сложно. Любой из возможных вариантов будет противоречить либо пункту 5.2, либо пункту 8.8 Инструкции. Чтобы разрешить сложившуюся ситуацию, редакция журнала "Актуальная бухгалтерия" подготовила соответствующий запрос в Минфин России. После получения ответа подробный комментарий к нему будет опубликован на страницах журнала.

А пока приведем один из возможных вариантов отражения данных убытков в декларации по налогу на прибыль, который, скорее всего, не вызовет нареканий со стороны налоговых органов.

На цифрах

Итак, прежде всего нужно отразить доходы от продажи основных средств и нематериальных активов. Для этого заполняют Приложение N 3 к Листу 02. Кроме того, здесь же указывают и сумму полученного убытка. При этом прибыльные и убыточные сделки отражают в форме раздельно.

Декларацию по налогу на прибыль предоставляют не позднее 28 марта того года, который следует за налоговым периодом

Пример

В сентябре отчетного года организация продала собственный автомобиль, который был учтен как основное средство. Первоначальная стоимость машины составила 250 000 руб. Срок полезного использования транспорта - 60 мес. На момент продажи автомобиль эксплуатировался 36 мес. Его остаточная стоимость составила 100 000 руб. Выручка от транспорта равна 80 000 руб. (без НДС). Расходы, связанные с его продажей, - 12 000 руб. (без НДС).

Убыток от продажи основных средств уменьшает облагаемую прибыль в течение определенного периода времени.

Таблица 1.

Расчет суммы расходов по операциям...

Показатели	Код строки	Сумма
1	2	3
Количество сделок по реализации амортизируемого имущества - всего,	010	2
в том числе убыточных	020	1
Выручка от реализации амортизируемого имущества	030	400 000
Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией	040	302 000
Прибыль от реализации амортизируемого имущества (без учета сделок, по которым получены убытки)	050	130 000
Убытки от реализации амортизируемого имущества (без учета сделок, по которым получена прибыль)	060	32 000
"..."
Итого выручка от реализации по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02 (сумма строк 030, 070, 100, 110, 180, 210, 240 Приложения N 3 к Листу 02 отражается по строке 030 Приложения N 1 к Листу 02)	270	400 000
Итого расходы по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02 (сумма строк 040, 080, 120, 130, 190, 220, 250 Приложения N 3 к Листу 02 отражается по строке 080 Приложения N 2 к Листу 02)	280	302 000
Убытки по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02 (сумма строк 060, 090, 150, 160, 200, 230, 260 Приложения N 3 к Листу 02 отражается по строке 050 Листа 02)	290	32 000

Убыток от реализации автомобиля равен:

80 000 - 100 000 - 12 000 = 32 000 руб.

Разница между сроком полезного использования машины и сроком ее фактической эксплуатации составит:

60 - 36 = 24 мес.

В течение этого периода компания вправе ежемесячно включать в состав налоговых расходов:

32 000 руб. : 24 мес. = 1333 руб.

В отчетном году в состав затрат будет включен убыток за период октябрь-декабрь (3 мес.). Его сумма составит:

1333 руб. х 3 мес. = 3999 руб.

Кроме того, фирма реализовала станок. Выручка от его продажи без НДС составила 320 000 руб., а остаточная стоимость и расходы по его реализации - 190 000 руб. Доход от продажи станка равен:

320 000 - 190 000 = 130 000 руб.

В рассматриваемой ситуации Приложение N 3 будет заполнено так (см. табл. 1 на стр. 49).

Затем заполняют Приложение N 1 к Листу 02. В нем указывают доходы, полученные компанией за налоговый период. Полученную выручку без НДС вписывают в строки 010 и 014 формы. Выручку от продажи амортизируемого имущества отражают отдельно по строке 030.

Пример

Компания получила выручку от продажи товаров в сумме 1 200 000 руб. Предположим, что внереализационных доходов и расходов у компании не было. Кроме того, фирма продала основные средства - автомобиль и станок (см. предыдущий пример). Выручка от их реализации составила 400 000 руб. (без НДС).

Полученные доходы будут отражены в Приложении N 1 так (см. табл. 2).

Таблица 2.

Доходы от реализации и внереализационные доходы

Показатели	Код строки	Сумма
1	2	3
Выручка от реализации - всего, в том числе:	010	1 200 000
выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного произ- водства	011	-
выручка от реализации покупных товаров	012	1 200 000
"..."
Выручка от реализации по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02 (строка 270 Приложения N 3 к Листу 02)	030	400 000
Итого доходов от реализации (строка 010 + строка 020 + строка 030)	040	1 600 000
"..."

Затем в декларации отражают сумму расходов, которые связаны с продажей тех или иных ценностей. Для этого заполняют Приложение N 2 к Листу 02. При этом затраты по реализации амортизируемого имущества вписывают в форму отдельно в строку 080. Сумму убытка от продажи таких ценностей, которую компания вправе учесть в отчетном году, отражают по строке 100 формы. Причем здесь указывают как часть убытка от реализации основных средств или нематериальных активов в отчетном году, так и часть убытка по сделкам, которые были в прошлых налоговых периодах.

Пример

Возьмем за основу условия предыдущих примеров и дополним их. Предположим, что налоговая стоимость проданных организацией товаров составила 800 000 руб., а косвенные расходы, связанные с их продажей, - 70 000 руб. (в т.ч. затраты на уплату налогов - 5000 руб.). Напомним, что за отчетный год компания вправе учесть убыток от продажи автомобиля в сумме 3999 руб.

Приложение N 2 будет заполнено так (см. табл. 3 на стр. 51).

Таблица 3.

Расходы, связанные с производством и реализацией...

Показатели	Код строки	Сумма
1	2	3
Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам	010	-
Прямые расходы налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелко- оптовую и розничную торговлю в текущем отчетном (налоговом) периоде, относящихся к реализованным товарам,	020	800 000
в том числе стоимость реализованных покупных товаров	030	800 000
Косвенные расходы - всего, в том числе:	040	70 000
суммы налогов и сборов, начисленные в порядке, установленном законо- дательством Российской Федерации о налогах и сборах, за исключением ЕСН, а также налогов, перечисленных в статье 270 НК РФ	041	5000
"..."
Расходы по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02 (строка 280 Приложения N 3 к Листу 02)	080	302 000
"..."
Сумма убытка от реализации амортизируемого имущества, относящаяся к расходам текущего отчетного (налогового) периода	100	3999
Итого признанных расходов (сумма строк с 010 по 040 + сумма строк с 050 по 100)	110	1 175 999
"..."

После оформления всех перечисленных приложений заполняют Лист 02. По сути, в него лишь переносят те цифры, которые приведены в приложениях. Необходимые ссылки на строки Приложения, данные из которых приводят в Листе 02, приведены в нем самом.

Пример

Воспользуемся данными всех предыдущих примеров и перенесем цифры из приложений в Лист 02. Он будет за полнен следующим образом (см. табл. 4 на стр. 51).

Итак, подведем итоги. Фирма получила следующие показатели:

- доход от продажи станка - 130 000 руб.;

- доход от продажи товаров - 330 000 руб.;

- убыток от продажи автомобиля 32 000 руб. При этом в отчетном году фирма вправе учесть часть такого убытка в сумме 3999 руб.

В результате облагаемая прибыль компании составила 456 001 руб. (130 000 + 330 000 - 3999). Эта сумма и отражена по строке 120 "Налоговая база для исчисления налога" Листа 02. Именно исходя из нее бухгалтер организации должен начислить налог на прибыль.

В заключение отметим, что специальный порядок учета убытков установлен не только для операций, связанных с продажей амортизируемого имущества. Он также распространяется на сделки купли-продажи ценных бумаг, отражение результатов деятельности обслуживающих производств или хозяйств и т.д. Такие убытки отражают в декларации также в особом порядке.

Таблица 4.

Расчет налога на прибыль организаций

Показатели	Код строки	Сумма
1	2	3
Доходы от реализации (строка 040 Приложения N 1 к Листу 02)	010	1 600 000
Внереализационные доходы (строка 100 Приложения N 1 к Листу 02)	020	-
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (строка 110 Приложения N 2 к Листу 02)	030	1 175 999
Внереализационные расходы (сумма строк 200 и 300 Приложения N 2 к Листу 02)	040	-
Убытки, отраженные в Приложении N 3 к Листу 02 (строка 290 Приложения N 3 к Листу 02)	050	32 000
Итого прибыль (убыток) (строка 010 + строка 020 - строка 030 - строка 040 + строка 050)	060	456 001
"..."
Налоговая база (строка 060 - строка 070 - строка 080 - строка 090)	100	456 001
Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчет- ный (налоговый) период (строка 150 Приложения N 4 к Листу 02)	110	-
Налоговая база для исчисления налога (строка 100 - строка 110) + строка 100 Листа 05 + строка 530 Листа 06)	120	456 001
"..."

А.Н. Соловьев,

налоговый консультант

"Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) утв. приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н