Что ждать от толлинга? (Л.Ф. Максимова, "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2008 г.)

Что ждать от толлинга?

Многие предприятия, которым нужно из собственного сырья получить готовую продукцию, не налаживают производство. Ведь для этого нужно арендовать помещения, нанимать работников, покупать спецоборудование... Не лучше ли передать сырье на переработку той фирме, у которой все это уже есть? Такая помощь будет не безвозмездной. Но многим это выгоднее. О юридических, бухгалтерских и налоговых тонкостях договора на переработку давальческого сырья мы и поговорим.

Способ организации производства, когда одна компания дает другой сырье, а та его перерабатывает, называется толлингом. Материалы же, принимаемые для переработки или изготовления продукции, - это давальческое сырье.

Методические указания по учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н

"..."

156. Давальческие материалы - это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.

Итак, при толлинге давалец передает сырье переработчику и получает от него готовую продукцию или доработанное сырье. Право собственности на сырье остается у давальца. Ему же будет принадлежать готовая продукция или полуфабрикаты, которые изготовлены из его сырья.

Что нужно знать о договоре

Специальный договор на переработку давальческого сырья законодательством не предусмотрен. Поэтому при его заключении следует руководствоваться общими положениями договора подряда*(1).

По такому договору подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результат заказчику. А тот обязуется принять результат работы и оплатить его. Заказчиком в нашем случае выступает давалец, а подрядчиком - переработчик.

Прежде всего заказчик должен внести в договор условие о том, что право собственности на изготовленные из давальческого сырья ценности будет принадлежать именно ему. Это условие необходимо. Ведь если стоимость переработки значительно превысит стоимость переданных для этого материалов, в некоторых ситуациях собственником изготовленной продукции может стать переработчик*(2). Конечно, понятие "существенное превышение стоимости" очень расплывчато. Однако давальцу лучше обезопасить себя и включить соответствующую формулировку в договор.

Кроме того, в договоре на передачу сырья необходимо указать наименование и количество сырья; наименование, стандарты и технические характеристики готовой продукции; распределение рисков; сроки выполнения работ; ответственность сторон; вознаграждение подрядчика; порядок распределения сэкономленных средств; способы расчетов.

Что касается последнего пункта, то на практике встречаются следующие способы взаиморасчетов:

- деньгами;

- готовой продукцией или сырьем на сумму, равную стоимости работ;

- частично деньгами, частично продукцией.

Оформим документы

Оформлению документов при операциях с давальческим сырьем следует уделить особое внимание. Дело в том, что в результате неполного или неверного оформления "первички" может возникнуть несколько проблем. Во-первых, искажаются себестоимость выпускаемой продукции и как следствие финансовый результат деятельности компании. Во-вторых, неоформленные операции по передаче сырья в переработку могут быть квалифицированы как безвозмездная передача тех или иных ценностей.

В результате у давальца возникает объект обложения налогом на добавленную стоимость. А у стороны, безвозмездно получившей сырье, - внереализационный доход, облагаемый налогом на прибыль.

Давальческое сырье передают переработчику по накладной формы N М-15 *(3). Ее выписывает заказчик. В графе "Основание" этого документа обязательно должна быть запись "на давальческих условиях по договору N__".

При поступлении давальческого сырья переработчик оформляет приходный ордер по форме N М-4 *(4). На нем также делают пометку "на давальческих условиях по договору N__". После выполнения работ, предусмотренных договором, он передает готовую продукцию заказчику-давальцу по накладной формы N МХ-18 *(5), а также представляет ему отчет о расходе сырья и акт приема-передачи выполненных работ. Отчет содержит данные о количестве полученного, использованного и неиспользованного сырья (материалов), количестве произведенной готовой продукции, а также сведения об отходах, если они образовались. Излишек сырья переработчик возвращает заказчику, если договором не предусмотрена частичная оплата работ сырьем.

Унифицированных форм акта приема-передачи выполненных работ и отчета об израсходованных материалах нет. Поэтому фирма должна разработать их самостоятельно, не забывая про все обязательные реквизиты первичных документов. Форму таких бумаг утверждают в качестве элемента учетной политики.

Невключение в документ всех обязательных реквизитов может иметь для организации не только негативные налоговые последствия. Так, арбитры отказали компании-заказчику во взыскании задолженности по договорам на переработку продукции из давальческого сырья. Дело в том, что истец в обоснование своей позиции не представил судьям документы, оформленные в соответствии с законодательством*(6).

Переработчик отвечает перед заказчиком за сохранность полученного сырья и правильное его использование. Он обязан предупредить заказчика о непригодности либо недоброкачественности полученного материала.

Налоговый кодекс Российской Федерации

Статья 254

7. "..."

3) "..." Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Зачастую после переработки исходного сырья образуются отходы. Другими словами, процесс производства приводит к технологическим потерям.

Технологические потери уменьшают облагаемую прибыль заказчика. Их включают в состав материальных расходов. Но для этого такие затраты должны быть не только документально подтверждены, но и экономически обоснованы. Поэтому при заключении договора сторонам целесообразно составить смету затрат по предстоящим работам. В ней следует установить нормы расхода сырья, включая размер технологических потерь.

О бухгалтерских нюансах

Стоимость сырья, переданного в переработку, давалец со счета 10 "Материалы" не списывает. Их стоимость переносят на субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" счета 10. В фактическую себестоимость готовой продукции у давальца должны быть включены:

- давальческое сырье по стоимости его приобретения (без НДС);

- стоимость переработки сырья (без НДС);

- прочие расходы заказчика, связанные с производством готовой продукции.

Эти затраты отражают на счете 20 "Основное производство". После оприходования продукции, которая прошла все стадии переработки, их списывают на счет 43 "Готовая продукция".

Особое внимание нужно уделить учету возвратных отходов, которые могут появиться после переработки сырья. Если они остаются у подрядчика, то это считают их безвозмездной передачей. В результате стоимость таких отходов не уменьшает облагаемую прибыль компании-давальца и облагается НДС. Если переработчик их возвращает, то отходы приходуют на соответствующие субсчета счета 10 "Материалы". Причем на стоимость таких отходов уменьшают расходы на производство готовой продукции. Конечно, при условии, что ранее они были учтены в составе этих затрат. Стоимость отходов определяют исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь, стружку и т.п. (то есть по цене возможного использования или продажи при их реализации на сторону). В аналогичном порядке их отражают и в налоговом учете.

Теперь о переработчике. Если наряду с переработкой давальческого сырья компания изготавливает продукцию из сырья собственного, ей следует организовать раздельный учет подобных операций. Это необходимо из-за принципиального различия в их учете. Причем речь идет не только о бухгалтерском и налоговом, но и о раздельном складском учете.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета*(7) для отражения сырья и материалов заказчика, принятых в переработку, предназначен забалансовый счет 003 "Материалы, принятые в переработку". Аналитический учет по этому счету ведут по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения. Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитывают по ценам, предусмотренным в договорах.

Обратите внимание: неиспользование счета 003 инспекторы могут расценить как грубое нарушение правил ведения учета доходов и расходов. Для фирмы это чревато штрафом от 5000 до 15 000 рублей*(8). Однако бывает, что в договоре на переработку давальческого сырья не определена его стоимость. Тогда нет оснований и для отражения этого сырья на счетах бухгалтерского учета*(9).

В момент сдачи работ давальцу переработчик (являющийся плательщиком НДС) выставляет ему счет-фактуру на стоимость работ, определенную договором. В данной ситуации НДС начисляют по ставке 18 процентов. Причем это не зависит от того, по какой ставке облагают перерабатываемое сырье или изготовленную из него продукцию. Ведь объектом налогообложения является именно выполнение работ по переработке.

Э.С. Митюкова, генеральный директор компании "Академия успешного бизнеса", к.э.н.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета сырье материалы заказчика, принятые в переработку (давальческое сырье) предприятием-переработчиком, учитываются на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по ценам, предусмотренным в договорах.

Использование счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" возможно при схеме расчетов, когда давалец рассчитывается с предприятием-переработчиком частью переданного переработчику сырья или уже готовой продукцией, произведенной из давальческого сырья. В этом случае у переработчика сырье, полученное в счет оплаты работ, до момента перехода права собственности на него должно быть учтено на забалансовом счете 002.

"Рис. 1 "Документальное оформление давальческих операций"

Пример

Фирма-переработчик, именуемая "Подрядчик", получила от давальца, именуемого "Заказчик", ткань на сумму 100 000 руб. для изготовления 2000 сорочек. Договором предусмотрено, что "Подрядчик" использует свои пуговицы и прочие расходные материалы стоимостью 3000 руб. Сумма расходов "Подрядчика", связанных с переработкой материалов (зарплата персонала, общехозяйственные расходы и т.п.), равна 17 000 руб. Согласованная между сторонами стоимость работ составляет 35 400 руб. (в т.ч. НДС - 5400 руб.).

Бухгалтер "Подрядчика" сделает записи:

Дебет 003

- 100 000 руб. - отражена стоимость полученных от "Заказчика" материалов;

Кредит 003

- 100 000 руб. - списана в производство стоимость давальческого сырья;

Дебет 20 Кредит 10

- 3000 руб. - списана стоимость пуговиц и прочей фурнитуры;

Дебет 20 Кредит 25 (26, 70, 69...)

- 17 000 руб. - отражены прочие расходы по переработке давальческого сырья;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 35 400 руб. - отражена выручка от переработки сырья заказчика;

Дебет 90-2 Кредит 20

- 20 000 руб. (3000 + 17 000) - списаны фактические расходы, связанные с выполнением работ;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 5400 руб. - начислен НДС со стоимости выполненных работ;

Дебет 51 Кредит 62

- 35 400 руб. - поступила оплата от заказчика за выполненные работы.

Бухгалтер "Заказчика" должен сделать записи:

Дебет 10-7 Кредит 10-1 субсчет "Сырье и материалы"

- 100 000 руб. - переданы материалы в переработку на сторону по накладной;

Дебет 20 Кредит 10-7

- 100 000 руб. - списана стоимость материалов;

Дебет 20 Кредит 60

- 30 000 руб. - учтены расходы на оплату работ подрядчика;

Дебет 19 Кредит 60

- 5400 руб. - учтен "входной" НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- 5400 руб. - "входной" НДС принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 51

- 35 400 руб. - оплачена стоимость переработки;

Дебет 43 Кредит 20

- 130 000 руб. (100 000 + 30 000) - принята к учету готовая продукция.

Особенности налогового учета

Как известно, готовую продукцию оценивают исходя из суммы всех прямых расходов, уменьшенной на те из них, которые приходятся на незавершенное производство*(10). Какие же расходы у организации-давальца относятся к прямым, а какие - к косвенным?

По Налоговому кодексу к прямыми расходам могут быть отнесены затраты:

- на приобретение сырья и материалов;

- на оплату труда основного производственного персонала (с ЕСН и пенсионными взносами);

- суммы амортизации основных средств производственного назначения.

Из этого перечня у давальца будут присутствовать только расходы на приобретение сырья и материалов. К производственному персоналу и основным средствам он никакого отношения не имеет. Это расходы переработчика.

В результате налоговая и бухгалтерская себестоимость готовой продукции у давальца будут различаться. Чтобы не выполнять лишнюю работу и сблизить 2 учета, вы можете утвердить в учетной политике компании одинаковый перечень расходов, которые учитываются в качестве прямых*(11). В него следует включить расходы на оплату услуг переработчика.

Стоимость выполненных работ является облагаемым доходом переработчика. Полученное сырье его собственностью не является. Следовательно, стоимость сырья он в расходы не включает. А как отразить подрядчику остатки материалов и отходы? Их стоимость отражают в составе внереализационных доходов переработчика как безвозмездно полученное имущество. Такой же позиции придерживаются и арбитражные судьи*(12). Если же остатки материалов и отходы возвращаются заказчику, то таких доходов у переработчика не возникает.

Компания вправе самостоятельно установить перечень прямых расходов и утвердить его в качестве элемента учетной политики.

Л.Ф. Максимова,

бухгалтер-аудитор

Попробуй отними!

Возникновение толлинга связано с тем, что организация не всегда может обеспечить производство, при котором все операции по изготовлению продукции выполняются своими силами. Еще с давних времен многим гражданам и организациям приходилось прибегать к услугам подрядчиков для выполнения определенных работ. Такое разделение труда позволяет снизить издержки обоим участникам кооперации и получить определенные преимущества: переработчику гарантирован сбыт произведенной продукции, а заказчику нет необходимости самому организовывать весь производственный процесс.

Исторически толлинговые операции начали развиваться в СССР в конце 80-х годов, а позже - в странах СНГ и в России. Небольшие фирмы и кооперативы передавали на переработку крупным и средним государственным предприятиям некоторые сырьевые ресурсы для получения готовой продукции. Давальческие отношения стремительно набирали обороты и в конце прошлого - начале нынешнего века стали популярны в России, особенно в алюминиевой и легкой промышленности (начиная с того момента и по сегодняшний день примерно 90 процентов алюминия в нашей стране производится по толлинговой схеме).

В декабре 2002 года бюджетный комитет Госдумы пытался внести поправку в Налоговый кодекс, фактически отменяющую толлинг. И сразу коридоры парламента наполнились олигархами и их охраной. Как сообщала пресса, на заседание приехали ведущие представители "Русала". Печатные издания констатировали: аргументы топ-менеджеров оказались весомее аргументов бюджетного комитета, да и всей Госдумы в целом.

А. Киреева

"Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) гл. 37 ГК РФ

*(2) п. 1 ст. 220 ГК РФ

*(3) утв. пост. Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а

*(4) утв. пост. Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а

*(5) утв. пост. Госкомстата России от 09.08.1999 N 66

*(6) Пост. ФАС УО от 01.11.2006 N Ф09-9605/06-С3

*(7) утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н

*(8) ст. 120 НК РФ

*(9) Пост. ФАС ЗСО от 08.09.2004 N Ф04-6301/2004(А75-4445-14)

*(10) п. 2 ст. 319 НК РФ

*(11) п. 1 ст. 318 НК РФ

*(12) Пост. ФАС МО от 27.01.2006, 20.01.2006 N КА-А40/9756-05-Д4, от 11.11.2005, 31.10.2005 N КА-А40/9756-05