Основные средства: "политические" маневры (А.Г. Голубева, "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2008 г.)

Основные средства: "политические" маневры

Как получить налоговую экономию, принимая на учет и амортизируя основные средства? Для этого нужно выбрать оптимальный порядок формирования их первоначальной стоимости и наиболее выгодный метод начисления амортизации. Сейчас как раз самое время пересмотреть учетную политику.

Учетная политика является одним из инструментов, который используется для минимизации налогов. В случае с основными средствами бухгалтер может выбрать тот или иной вариант учета в зависимости от того, хочет ли он в результате уменьшить платежи по налогу на прибыль или по налогу на имущество либо сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Если фирме на данный момент важнее сэкономить на "прибыльном" налоге, бухгалтеру лучше выбрать нелинейный способ амортизации (правда, трудоемкость учета в этом случае повысится). А в ситуации, когда важнее уменьшить налог на имущество, вполне можно амортизировать в бухучете соответствующую группу объектов методом уменьшаемого остатка с использованием коэффициента ускорения (правда, тогда учет опять-таки усложнится). Таким образом, правильный выбор элементов учетной политики можно сделать только в результате анализа экономического состояния фирмы.

Налоговый лимит подрос

Прежде всего отметим, что с 1 января 2008 года в налоговом учете амортизируемым признается имущество с первоначальной стоимостью более 20 000 рублей, а не 10 000 рублей, как было ранее. Остальные критерии остались без изменения. Аналогичное уточнение внесено и в само определение основного средства. Так что теперь по объектам, которые приобретены после нового года, можно постараться уйти от применения ПБУ 18/02. Для этого фирме достаточно установить в бухгалтерской учетной политике лимит также в размере 20 000 рублей. Ведь в отличие от налогового учета в бухучете норматив фирма устанавливает самостоятельно в пределах тех же 20 000 рублей. Тогда в 2008 году в обоих учетах имущество стоимостью до 20 000 рублей включительно фирма единовременно спишет на расходы.

А как начислять амортизацию по основным средствам так, чтобы максимально снизить налог на прибыль? Тут опять все зависит от грамотно составленной учетной политики...

Секреты первоначальной стоимости

Первоначальная стоимость основного средства зависит от классификации расходов, связанных с его приобретением. Если какие-то виды затрат можно учитывать по разным статьям, то фирма сама принимает решение об отнесении таких издержек к той или иной группе расходов*(1).

Возьмем, к примеру, расходы на консультационные или посреднические услуги. Если такие затраты связаны с приобретением основного средства, то они могут либо увеличивать его стоимость, либо учитываться как самостоятельные расходы в соответствии со статьей 264 Налогового кодекса. В первом случае их можно будет списать лишь постепенно, по мере начисления амортизации по объекту. А во втором - сразу. Так не лучше ли прописать в учетной политике 2-й вариант отражения данных расходов и сразу уменьшить на них облагаемую прибыль?

Кстати, специалисты главного финансового ведомства в своих разъяснениях неоднократно ссылались на эту вариативную норму Кодекса. Например, по их мнению, таможенную пошлину можно учитывать как в составе прочих расходов, так и в составе первоначальной стоимости основного средства*(2). При этом минфиновцы напоминают, что выбранный вариант необходимо зафиксировать в учетной политике.

Особый срок службы

На дату ввода в эксплуатацию основного средства в налоговом учете фирма самостоятельно определяет срок его полезного использования в соответствии с классификацией *(3). Причем компания вправе выбрать минимальный срок службы, установленный для данной амортизационной группы. Кстати, налоговую классификацию можно использовать и для целей бухгалтерского учета.

Однако для основных средств, которые уже были в употреблении до момента их приобретения, фирма имеет право (но не обязана!) установить срок службы с учетом периода эксплуатации у предыдущего владельца. Для исключения каких-либо придирок со стороны проверяющих эту особую норму также лучше закрепить в учетной политике. Тогда вы со спокойной душой сможете сокращать срок списания подобных объектов.

Методы амортизации: что выбрать?

В налоговом учете к основным средствам фирма может применять 2 метода начисления амортизации - линейный и нелинейный. Ограничение имеется только для имущества, входящего в 8-10-ю амортизационные группы (здания, сооружения, передаточные устройства). По ним амортизацию начисляют исключительно линейным способом.

Выбранный по группе однородных объектов метод начисления амортизации закрепляют в учетной политике и применяют в течение всего срока службы объектов, входящих в эту группу.

Какой бы метод ни выбрала фирма, в итоге она заплатит одну и ту же сумму налога. Однако нелинейный метод позволяет увеличить суммы амортизационных отчислений в начальный период эксплуатации объекта. Поэтому его выгодно использовать для основных средств, подверженных быстрому моральному старению. Например, для компьютеров.

Учтите, что при выборе нелинейного метода возникают различия по начислению амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Ведь у него нет аналогов в бухучете. Кроме того, амортизацию этим методом придется начислять по всей группе однородных объектов основных средств в течение всего срока их полезного использования.

Спецкоэффициенты

Для некоторых основных средств норму амортизационных отчислений можно корректировать с помощью специальных коэффициентов. Так, по решению руководителя организации допускается начислять амортизацию по нормам ниже установленных законодательством*(4). Но только при условии, что это закреплено в налоговой учетной политике организации. Применять понижающие коэффициенты в таком случае можно с начала и в течение всего налогового периода.

Понижающий коэффициент 0,5 применяется для начисления амортизации по легковым автомобилям с первоначальной стоимостью более 600 000 рублей и пассажирским автобусам стоимостью более 800 000 рублей. Такой стоимостной критерий установлен для подобных транспортных средств, которые начнут амортизировать с 2008 года. Прежние лимиты были в 2 раза меньше (300 000 руб. и 400 000 руб. соответственно).

Как известно, стоимость основного средства может изменяться в результате модернизации, дооборудования и т.п. Если в этом случае стоимость автомобиля превысит указанный норматив, то со следующего после модернизации месяца амортизацию, скорее всего, придется начислять с применением понижающего коэффициента 0,5. Ведь он является единственным обязательным для применения коэффициентом. А порядок его применения для таких случаев в Налоговом кодексе не урегулирован. Это дает возможность контролерам настаивать на применении понижающего коэффициента 0,5 в случаях модернизации (дооборудования и т.п.) автомобиля.

Остальные коэффициенты повышают основную норму амортизации. И фирмы вправе устанавливать их добровольно. Значит, применение таких коэффициентов должно быть обязательно оговорено в учетной политике. Применяться они должны с начала и в течение всего налогового периода.

Так, не более чем в 2 раза коэффициенты могут ускорить амортизацию основных средств, которые используются в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Причем, согласно разъяснениям Минфина России, условие многосменности подразумевает 3-сменный или круглосуточный режимы работы. Пользоваться этими коэффициентами можно только в период многосменной работы или воздействия вредных факторов.

Письмо Минфина Российской Федерации от 13 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/78

"..." В отношении объектов основных средств, эксплуатируемых в условиях повышенной сменности, необходимо учитывать следующее.

Сроки полезного использования по основным средствам согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, установлены исходя из режима нормальной работы оборудования в две смены.

Следовательно, при трехсменной или круглосуточной работе организация вправе использовать повышенный коэффициент амортизации к основной норме, но не выше 2.

Еще один повышающий коэффициент (не выше 3) может быть использован при амортизации лизингового имущества.

Для вышеуказанных повышающих коэффициентов существует ограничение: применять их к имуществу 1, 2 и 3-й групп, амортизируемых нелинейным способом, нельзя. Кроме того, при лизинге дорогого автомобиля не следует забывать об обязательном коэффициенте 0,5. В результате перемножения повышающего и понижающего коэффициентов стандартная норма амортизации может быть увеличена только в 1,5 раза.

Повышающие коэффициенты могут применять и отдельные виды организаций. Размер коэффициента они устанавливают самостоятельно, но не выше 2. Это сельскохозяйственные организации промышленного типа, а также компании, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной зоны.

Кстати, с 2008 года список пополнил еще один повышающий коэффициент. Он увеличивает основную норму не более чем в 3 раза, и его вправе применять фирмы в отношении основных средств, используемых только для научно-технической деятельности*(5).

Отметим, что в бухгалтерском учете есть только один способ начисления амортизации, при котором возможно применение повышающего коэффициента, - способ уменьшаемого остатка*(6). При этом коэффициент устанавливается самой организацией в учетной политике, и размер его ограничен (не выше 3).

Амортизационная премия

Расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов, которые фирма вправе включить в состав расходов единовременно*(7), принято называть "амортизационной премией".

Если фирма приняла решение воспользоваться правом применять такую премию, то она должна сделать соответствующие записи в учетной политике. Ведь в этом случае общий порядок начисления амортизации изменяется. В налоговом учете компания включает до 10 процентов затрат на капвложения в расходы единовременно, а амортизацию начисляет на их оставшуюся часть. Причем с 2008 года в Налоговом кодексе четко сказано, что амортизационная премия - это косвенный расход организации*(8).

То, что амортизационная премия является элементом учетной политики фирмы, следует также из пункта 7.1 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль*(9) и разъясняющих писем главного финансового ведомства*(10).

Письмо Минфина Российской Федерации от 10 апреля 2007 г. N 03-03-05/83

Учитывая, что гл. 25 Кодекса не предусматривает какие-либо дополнительные разъяснения или ограничения в порядке применения п. 1.1, по мнению Департамента, налогоплательщик самостоятельно выбирает критерии отнесения на расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, затрат по осуществленным капитальным вложениям в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 Кодекса.

Поскольку в бухучете амортизацию начисляют с полной суммы первоначальной стоимости, использование амортизационной премии всегда приводит к расхождению между бухгалтерским и налоговым учетом. И как следствие к необходимости вести учет временных разниц. Поэтому применять данную премию имеет смысл не ко всем основным средствам, а выборочно. Для этого фирма самостоятельно устанавливает критерии отбора. Не так давно такое право за компаниями наконец-то признал Минфин России*(11). Компания может принять решение, что применять премию она будет, например, только по объектам недвижимости. Или установить критерий в зависимости от стоимости основного средства.

Так как учетная политика для налога на прибыль утверждается на год, то в случае необходимости критерии в следующем году можно изменить.

Однако применить амортизационную премию можно не ко всякому имуществу. Во-первых, нельзя это сделать, если имущество не относится к амортизируемому. Во-вторых, надо учесть, что премия введена в качестве некоей льготы, которая применяется при инвестициях в собственные основные средства. Невозможно ее использовать по безвозмездно полученному имуществу. Ведь фирма не понесла при этом никаких расходов на его приобретение. По той же причине навряд ли удастся ею воспользоваться по основным средствам, полученным в качестве вклада в уставный капитал*(12). Также, по мнению финансистов, нельзя ее применить по капвложениям арендатора в неотделимые улучшения*(13) и лизингодателю*(14), так как в данных случаях расходы не связаны с развитием собственной производственной базы. Однако минфиновцы считают, что льгота в виде амортизационной премии может быть применена к основным средствам, приобретенным лизинговой компанией в собственность и переданным в лизинг без права выкупа.

А.Г. Голубева,

налоговый консультант

"Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 4 ст. 252 НК РФ

*(2) письмо Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130

*(3) утв. пост. Правительства РФ от 01.01.2002 N 1

*(4) п. 10 ст. 259 НК РФ

*(5) п. 7 ст. 259 НК РФ

*(6) п. 19 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н

*(7) п. 1.1. ст. 259 НК РФ

*(8) п. 3 ст. 272 НК РФ

*(9) утв. приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н

*(10) письмо Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/219

*(11) письмо Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779

*(12) письмо Минфина России от 17.04.2006 N 03-03-04/1/349

*(13) письмо Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82

*(14) письмо Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132