Командировочные расходы без ненужных сюрпризов (Н.В. Горшенина, "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2008 г.)

Командировочные расходы без ненужных сюрпризов

На одном из последних Всероссийских онлайн-семинаров 2007 года, которые регулярно проводит компания "Гарант", выступала Ольга Анатольевна Шаркаева, налоговый консультант Палаты налоговых консультантов России, аттестованный профессиональный бухгалтер. Она рассказала о деталях документального оформления командировочных расходов, учете затрат, которые возникают при неожиданном продлении командировки, ответила на множество сложных и актуальных вопросов.

Основанием любой командировки является приказ о направлении сотрудника в такую поездку. Помимо него компания оформляет командировочное задание и удостоверение на работника, приобретает для него авиа- или железнодорожные билеты и бронирует номер в гостинице, начала свой рассказ лектор. Определенную сумму денег выдают сотруднику под отчет на командировочные расходы.

Широкий комплекс гостиничных услуг

Далеко не всегда командировка проходит по заранее написанному сценарию. По своему желанию или в связи с необходимостью сотруднику порой приходится обращаться к дополнительным услугам гостиниц.

Ольга Шаркаева:

- Если во время командировки у сотрудника возникли какие-либо дополнительные расходы, то их надо задокументировать. Допустим, есть приказ отправить сотрудника Иванова в пункт А для выполнения работ по настройке оборудования. Срок командировки - 35 календарных дней. Фирма снимает для работника номер в гостинице, которая обычно предоставляет не только услуги по проживанию, но и дополнительные услуги. Командированный сотрудник имеет право ими воспользоваться. Но в этом случае могут возникнуть проблемы с обоснованием таких затрат. Подвох в том, что гостиница зачастую перечисляет в счете на оплату все услуги (как основные, так и дополнительные), которыми пользовался сотрудник.

Согласно Трудовому кодексу работодатель обязан компенсировать сотруднику расходы на проезд, расходы по найму жилья, суточные и иные расходы, произведенные с ведома или разрешения работодателя*(1).

Расходы на оплату некоторых дополнительных услуг вполне допустимо признать при расчете налога на прибыль. Например, в счете отдельной строкой выделено пользование холодильником, который установлен в номере. Это рассматривают как обеспечение нормальных условий проживания сотрудников вне места основного жительства в момент выполнения служебного задания, связанного с командировкой. Такие затраты можно считать экономически оправданными расходами компании*(2).

При этом у сотрудника дохода в данном случае не возникнет, поэтому и платить налог на доходы физлиц и ЕСН не придется*(3). Кроме того, чтобы избежать споров с налоговиками, компания может предусмотреть такие дополнительные расходы в своем локальном нормативном акте. Если же командированный дополнительно пользуется барами, бассейнами, ресторанами, то налоговых расходов у фирмы не будет. Плюс ко всему у сотрудника появится налогооблагаемый доход.

К сожалению, у бухгалтеров зачастую возникают проблемы с отражением затрат по командировочным документам и отчетам руководящих лиц. Бывает, что в них прописано много дополнительных услуг и соответствующих затрат, а вот обоснование, как правило, отсутствует. Дабы этого избежать или хотя бы немного облегчить свой труд, перед командировкой директора расскажите ему о печальных последствиях, к которым могут привести его необоснованные траты.

Вместе с тем некоторые гостиницы не расшифровывают в счете весь перечень услуг, которыми пользовался командированный. Тогда у фирмы не возникнет проблем с признанием расходов. На общую сумму по счету компания может спокойно уменьшить налогооблагаемую прибыль.

Затянувшаяся командировка

Бывает, что по каким-либо причинам время или место командировки сотрудника приходится изменять. Тогда возникают дополнительные расходы, в обоснованности которых могут усомниться налоговики, заметила лектор.

Ольга Шаркаева:

- Работник при изменении каких-либо обстоятельств во время командировки должен информировать компанию о таком положении дел. Сейчас это сделать несложно хотя бы даже по мобильному телефону. Получается быстро и относительно дешево. Однако чуть ли не единственным документом - подтверждением будет распечатка звонков. Поэтому дополнительно стоит послать, например, телефонограмму.

Предположим, в городе А сотрудник выполнил все, что было нужно. В этот момент поступила заявка от контрагента компании, который находится в городе Б. Причем город Б расположен ближе к городу А, чем работодатель. Целесообразно будет созвониться с сотрудником и попросить его изменить маршрут командировки (поехать из города А сразу в город Б). Если работник согласится, то у него возникнут дополнительные расходы, связанные с переездом и проживанием. По ним нужно обязательно собрать все необходимые первичные документы. Кроме того, работнику следует оформить изменение первоначального маршрута служебными записками: в силу таких-то обстоятельств, в силу таких-то запросов планы были скорректированы. Затем на основании данных записок фирма подготовит приказ об изменениях, которые нужно внести в программу командировки.

Иногда командировку приходится продлевать. Как тогда быть с расходами, лектор пояснила на примере.

Ольга Шаркаева:

- Допустим, наладочные работы проходят не очень успешно: времени не хватает, либо еще какие-то обстоятельства мешают закончить их в срок. Выходит, период командировки работника приходится продлить. Лучший вариант уведомить работодателя в таком случае - отправить служебную записку по факсу. Это одновременно будет косвенным документальным подтверждением обоснованности последующих командировочных расходов.

На основании такой служебной записки уже составляют приказ о продлении командировки. Ведь фирма не может сразу получить письменное согласие сотрудника на подобное продление. А оно должно быть обязательно. Пусть вы технически не могли ознакомить работника с приказом. Однако служебная записка обезопасит фирму от возможных в дальнейшем претензий со стороны сотрудника или инспекторов. В приказе указывают: продлить командировку, изменить сроки, поменять билеты и т.д.

Кстати, при сдаче билета обратно в кассу с организации удерживают комиссионное вознаграждение, которое предусмотрено в случае возврата билета. Например, авиакомпании учитывают определенный процент топливного сбора. Сможете ли вы признать расходы в этой части при расчете налога на прибыль, будет зависеть от того, как и в связи с чем произведена замена билета. Одно дело, если причиной стали какие-либо необходимые производственные обстоятельства. Если же сотрудник просто захотел вернуться раньше или еще на какое-то время задержаться, то обоснованность затрат будет под вопросом.

Сотрудник, будучи в командировке, заболел. Мало того что, возможно, придется продлить командировку, так еще и затраты необходимо будет учитывать при расчете налога на прибыль весьма избирательно, заметила докладчик.

Ольга Шаркаева:

- Иногда сотрудник не может выйти на работу по состоянию здоровья. Тогда он берет больничный лист. Если сотрудник заболел в командировке, то больничный лист выдает то медицинское учреждение, в которое он обратился. Допустим, листок нетрудоспособности выписали на 3 дня. Тогда компания вправе продлить командировку на это время. Придется обменять билет, потому что сотрудник будет возвращаться позднее. Значит, возникнут дополнительные расходы по найму жилого помещения. И вот тут надо учитывать следующее обстоятельство - где болел работник: дома (в гостинице) или в больнице? От этого зависит порядок признания расходов при расчете базы по налогу на прибыль.

Если во время болезни работник лечился в стационаре, то расходы на проживание в гостинице за это время учесть нельзя. Они не будут иметь экономического обоснования. Ведь работник не находился в месте проживания во время болезни.

В том случае, когда лечение работника проходило амбулаторно, компания должна обеспечить ему все условия для выздоровления. То есть затраты на оплату проживания в гостинице будут обоснованными, и компания смело может уменьшить на них базу по налогу на прибыль.

Что касается суточных, то эти выплаты сотрудник получит за все дни, включая те, что находился на больничном. Но за дни болезни фирма будет выплачивать сотруднику не средний заработок, который сохраняют за ним на время командировки, а именно оплату по больничному листу. То есть расчет среднего заработка будет двойной: один по командировочным, другой - по больничному листу. Причем в этих случаях расчет будет различаться*(4). В настоящее время в средний заработок по командировкам включают в том числе и те выплаты, которые получал сотрудник за счет чистой прибыли компании (премии и иные вознаграждения). В то же время при подсчете среднего заработка по больничным их не учитывают, поскольку на данные суммы не начисляют ЕСН.

По каким-либо причинам сотрудник может вернуться из командировки не сразу после того, как ему закрыли командировочное удостоверение, а на следующий день. До не давнего времени налоговые инспекторы и представители Минфина России считали, что в таком случае транспортные расходы на возвращение из командировки принять нельзя, заметила лектор.

Ольга Шаркаева:

- Между тем Трудовой кодекс гласит, что фирма обязана доставить сотрудника в командировку и вернуть его обратно. К тому же фирма сначала должна разобраться, а почему сотрудник не смог вернуться в тот же день. Во-первых, из определенной местности сразу улететь не так-то просто. Этот нюанс надо учитывать. Во-вторых, возможно, работник опоздал на последнюю электричку, а больше никакой транспорт до утра не ходил. В общем, следует подготовить служебную записку с объяснением причин затянувшейся командировки. Тогда есть вероятность, что расходы и по найму жилого помещения, и по обратному проезду удастся учесть в составе налоговых расходов.

Теперь поговорим о времени начала командировки. Допустим, к работе надо приступить в 9 утра понедельника, поэтому в воскресенье сотрудник уже отправляется в командировку. С какого дня выплачивать суточные работнику? Суточные выплачивают с 1-го дня командировки. То есть с момента отправления. В нашем случае - начиная с воскресенья.

Другая ситуация. Самолет должен вылететь в 0.30. Но аэропорт, как правило, находится за пределами города. До него еще надо добраться, а на это тоже требуется время. Поэтому выехать сотрудник должен заблаговременно плюс еще не опоздать на регистрацию (она обычно заканчивается за 40 минут до момента вылета). В такой ситуации началом командировки для расчета суточных считают день, предшествующий дню вылета, т.е. когда сотрудник выехал в аэропорт*(5).

Квартирный вопрос

На сегодняшний день компания может арендовать для сотрудника гостиничный номер, квартиру через риэлторское агентство или напрямую у физического лица. От того, с кем и как оформлены документы, будет зависеть, какие расходы возникают у фирмы, пояснила лектор.

Ольга Шаркаева:

- На первый взгляд самый простой способ - это снять номер в гостинице. В данном случае признать расходы на проживание сотрудника фирма сможет на основании бланка формы 3-Г *(6). Это бланк строгой отчетности, который в свое время разрешили использовать гостиницам. Он обязательно должен быть отпечатан типографским способом. Тогда можно будет уменьшить налогооблагаемую прибыль и принять НДС к вычету, если он обозначен в бланке, без счета-фактуры. В книгу покупок попадают как раз реквизиты формы 3-Г. Если форма бланка не типографская, а обычная распечатка на принтере, то должен быть кассовый чек. А для принятия к вычету НДС нужен еще и счет-фактура.

Другой вариант - арендовать квартиру для проживания командированных сотрудников. Если фирма заключает договор аренды с агентством недвижимости, в нем прописывают в том числе и размер вознаграждения этому агентству. Между тем аренда, как правило, длится 2-3 месяца, а то и более длительное время. Вполне возможно, что в какие-то периоды командированных сотрудников фирмы в данном городе не будет. Например, один работник покинул квартиру 5-го числа (что подтверждают первичные документы), а другой сотрудник заехал в нее только 10-го числа. В связи с этим у бухгалтера возникает обязанность четко отслеживать, какое именно время сотрудники пользовались квартирой. Ведь расходы по найму жилого помещения не признают обоснованными за то время, когда квартира пустовала. Принять к вычету "входной" НДС за эти дни тоже нельзя.

Как отследить время использования квартиры? Да очень просто. В авансовых отчетах и командировочных удостоверениях есть даты. По ним и ориентируйтесь. Иногда командированный вынужден снимать жилое помещение у физлиц. Налоговый кодекс позволяет заключать с ними договор аренды имущества, поэтому фирма вправе арендовать имущество напрямую у собственника. В качестве последнего может выступать как индивидуальный предприниматель, так и гражданин. Если вы арендуете помещение у коммерсанта, то уточните, есть ли у него в перечне разрешенных видов деятельности предоставление имущества в аренду. Если есть, то всю налоговую нагрузку несет предприниматель.

Если арендодателем является физическое лицо, то сначала надо удостовериться, что оно имеет право заключать договор аренды. Может, это всего лишь несовершеннолетний сособственник помещения. А потом вдруг окажется, что в этой же квартире проживают и остальные собственники. Кроме того, при заключении договора с физическим лицом у фирмы возникают обязанности налогового агента*(7). И при оплате аренды гражданину наличными компания должна удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет. Если удержать налог невозможно, то в течение 30 дней с момента выплаты фирма должна отправить уведомление в свою налоговую инспекцию, что такому-то гражданину выплачено такое-то вознаграждение.

Может случиться так, что договор аренды никто заключать не будет, заметила лектор. Просто пустят пожить за определенную плату. Что же тогда? Если нет документа, то затраты признать нельзя.

Ольга Шаркаева:

- Согласно Трудовому кодексу фирма должна компенсировать работнику расходы по найму помещения*(8). Если они документами не подтверждены, то их возмещают в размере 12 рублей в день*(9). Сейчас эта норма не утратила силу, но суды обычно принимают сторону компаний в вопросе компенсации расходов. В принципе компенсировать можно именно ту сумму, которую назвал сотрудник и подтвердил это в служебной записке, в которой детально расписал ситуацию с наймом жилого помещения. Кроме того, документами, косвенно подтверждающими факт проживания, будут и приказ о направлении в командировку, и отчет о командировке. По этому расходы можно признать согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса.

Конечно, организация может принять решение компенсировать такой расход за счет чистой прибыли.

По поводу НДФЛ в этом случае есть 2 точки зрения. Первая: выплата компенсационного характера не приносит дохода сотруднику. Поэтому налогом на доходы физлиц ее облагать не надо. Не нужно начислять и ЕСН, поскольку прибыль фирма не уменьшила*(10). Вторая - диаметрально противоположная. Речь идет о расходах по найму помещения, а данные суммы увеличивают базу по НДФЛ.

Мне кажется, стоит прибегнуть к положениям Трудового кодекса, в которых сказано, что такая выплата сотруднику не что иное, как компенсация. Да, она не подтверждена первичными учетными документами, но подтверждена косвенно, служебной запиской сотрудника. Налогом на доходы физлиц в любом случае не облагается. Ведь речь идет о компенсации того расхода, без которого в общем-то не может быть командировки.

Автопробегом по командировке

Иногда гораздо удобнее отправляться в командировку на автомобиле, заметила лектор. Это освобождает сотрудников от излишних переездов, позволяет не зависеть от общественного транспорта и т.д.

Ольга Шаркаева:

- Есть несколько ситуаций, когда сотрудник пользуется автомобилем в командировке.

Первая - авто в собственности фирмы. Вторая - машина принадлежит сотруднику, но компания ее арендовала. И третья - работник отправляется в командировку на личном авто без заключения договора аренды. Эту ситуацию надо оговорить с сотрудником при оформлении приказа о командировке. Если тот дает согласие на использование собственного транспорта, то работодатель заключает с ним специальное соглашение. В нем предусматривают порядок и условия выплаты компенсации работнику за пользование личным автомобилем в служебных целях.

Если сотрудник отправляется в командировку на автомобиле фирмы, то все нормы: расхода топлива, масла, омывателя стекол и т.д. - у компании уже есть. Разрабатывать специально ей ничего не надо. Разве что бланк путевого листа утвердить в приложении к учетной политике или использовать его унифицированную форму.

Поскольку нормы расхода горюче-смазочных материалов фирме известны, то можно примерно рассчитать сумму, которую надо выдать командированному работнику под отчет. Определив примерную сумму подотчетных средств, распишите, сколько денег работник должен потратить на проживание, на топливо, сколько составляют суточные и т.д. Этот план-расчет поможет избежать перерасхода подотчетных средств.

Во время служебной поездки на автомобиле могут возникнуть непредвиденные поломки, а значит, и расходы. Например, прокол шины. Организация должна или провести ремонт за свой счет, или компенсировать работнику стоимость расходов. Тут же упомянем о затратах на стоянку, поскольку такие услуги сейчас, в основном, платные. Это тоже будут дополнительные расходы, связанные с командировкой.

Кстати, в ситуации, когда сотрудник отправляется в командировку на личном автомобиле без заключения договора аренды, никаких дополнительных расходов, связанных с содержанием этого транспортного средства, у компании не возникает.

Слушатели спрашивают...

Во второй части семинара Ольга Анатольевна отвечала на вопросы слушателей. Приведем наиболее интересные из них.

В загранкомандировке сотрудник на выставке работает в выходной день. Какие выплаты положены работнику в таком случае и в каком размере?

Вам надо предварительно оговорить с работником, которого отправляете в командировку, условие работы в выходной день*(11). Тут возможны 2 варианта: либо он получает оплату в двойном размере, как за работу в выходной, или в одинарном размере, с предоставлением дополнительного дня отдыха.

Принимаем сотрудника по срочному трудовому договору (срок - 1 месяц). Отправляем его в загранкомандировку. Что надо выплатить работнику?

Прежде всего, компенсацию расходов на приобретение авиабилета, стоимость проживания, суточные. Данные выплаты признают командировочными расходами и относят на себестоимость. Поскольку это такой же сотрудник, как и все остальные, то на него распространяются права и обязанности, что и на всех остальных работников. Срочный договор тут роли не играет. Единственный момент - за время нахождения в командировке работнику нужно выплачивать средний заработок. Для его расчета берут фактически начисленную зарплату за фактически отработанные дни до момента командировки*(12). В вашем случае это период с даты начала трудового договора до даты начала командировки. Важно, чтобы эти даты как-то разнились. Если и такая зарплата отсутствует, то средний заработок нужно рассчитывать исходя из должностного оклада, тарифной ставки или денежного вознаграждения*(13).

Какими документами можно подтвердить экономическую обоснованность затрат при командировании сотрудника на выставку, конференцию по обмену опытом?

До того, как издать приказ о направлении работника в командировку, надо составить служебную записку. В ней укажите, почему ваша организация собирается участвовать в той или иной выставке, конференции. В служебном задании также укажите, в связи с чем вы участвуете в конференции: продвигаете товары, расширяете рынок сбыта и т.д. В дальнейшем приложите к документам рекламные проспекты, брошюры и учебные материалы, если это обмен опытом. Такие документы подтвердят ваше участие в выставке и соответствие ее тематики вашему виду деятельности.

Сотрудника отправили на обучение по переподготовке кадров на срок более 40 дней. Будет ли командировкой такая поездка? Как считать суточные в данном случае?

Изначально необходимо оценить содержание программы переподготовки и период обучения. В договоре желательно четко оговорить, что сотрудников приглашают на повышение квалификации в рамках такой-то программы. По окончании обучения работникам должны присвоить какие-либо категории или выдать сертификаты. Поэтому есть основание говорить, что это командировка на срок более 40 дней, связанная с обучением. Ведь есть служебное задание, и в итоге будет конкретный результат.

Суточные выплачивают за все время нахождения сотрудника в командировке. Хотя инспекторы наверняка признают в расходах суточные лишь за 40 дней. А вот те, что свыше 40 дней, лучше провести как дополнительные выплаты сотрудникам.

Возвращение сотрудника из командировки по билетам происходит до наступления рабочего дня. Выплачивать ли суточные за этот день, если работник, тем не менее, не выходит на работу на основании приказа о командировке?

По общему правилу сотрудник выходит на работу на следующий рабочий день после возвращения из командировки. В том числе и тогда, когда он прибывает, например, в 0.30. Если день возвращения из командировки - пятница, то на работу сотрудник выходит в понедельник. А суточные выплачиваются и за день возвращения из командировки*(14).

Должен ли сотрудник в день отъезда в командировку выходить на работу? Зависит ли это от времени вылета?

Конечно, это зависит от времени вылета. Если работник вылетает в 9 утра, то понятно, что на работу он не придет. Вообще, прямого указания, должен ли сотрудник выходить на работу, нет. Все зависит от того, как заведено в компании. Зачастую в день отъезда в командировку сотрудник по возможности отрабатывает свою смену. Тем более что, несмотря на переезд (перелет), командировка начинается только со следующего дня.

Обязательно ли время нахождения сотрудника в командировке оплачивать по среднему заработку? Если оплата по среднему заработку меньше его зарплаты по окладу, то не нарушаются ли права работника по Трудовому кодексу?

Нет, не нарушаются. Дело в том, что за время командировки выплачивают средний заработок, а не заработную плату. Это предусмотрено Трудовым кодексом *(15). Если сотрудники отказываются в какой-то неблагоприятный момент ехать в командировку, то, мне кажется, есть смысл пересмотреть систему оплаты труда во время командировки и предусмотреть какие-либо надбавки или доплаты.

Надо ли выплачивать суточные, если во время командировки сотрудник обеспечен питанием?

Да, надо. Несмотря на то что суточные, по сути, предназначаются в том числе и для питания сотрудника, прямо это нигде не указано. Кроме того, никаких доплат на питание в составе командировочных выплат не выдают. Кстати, в вашем случае стоимость питания будет адресным доходом командированного, с которого следует удержать НДФЛ.

Является ли командировкой загранпоездка сотрудника в головной офис компании для выполнения задания? Надо ли рассчитывать в таком случае зарплату исходя из среднего заработка?

Если цель поездки - выполнение конкретного задания, то она может быть командировкой. Тут будут и выплата суточных, компенсация перелета и проживания. За время командировки работнику выплачивают средний заработок. Если же поездка просто рабочая, то это не командировка, а работа за пределами России с выплатой денежного вознаграждения и удержанием всех налогов.

Если нет формы 3-Г и кассового чека, то можно ли на основании счета на оплату признать расходы на проживание в гостинице?

Дело в том, что счет - это не первичный документ, а уведомление на оплату. Только типографская форма 3-Г (бланк строгой отчетности) позволяет безусловно признать затраты на проживание в составе расходов. Если формы 3-Г нет или она распечатана с компьютера и нет кассового чека, то на расходы отнести стоимость гостиничных услуг нельзя*(16). Их можно лишь компенсировать сотруднику из чистой прибыли организации без удержания НДФЛ. Но не забывайте, что использование чистой прибыли возможно только с разрешения собственника.

Н.В. Горшенина,

эксперт журнала

"Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 167, 168 ТК РФ

*(2) подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(3) п. 3 ст. 217, подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ

*(4) пост. Правительства РФ от 11.04.2003 N 213

*(5) п. 7 инстр. Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62

*(6) утв. приказом Минфина России от 13.12.1993 N 121

*(7) ст. 226 НК РФ

*(8) ст. 167, 168 ТК РФ

*(9) инстр. Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62

*(10) п. 3 ст. 236 НК РФ

*(11) ст. 113 ТК РФ

*(12) п. 6 положения, утв. пост. Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 (до 01.01.2008); п. 7 положения, утв. пост. Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (после 01.01.2008)

*(13) п. 7 положения, утв. пост. Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 (до 01.01.2008); п. 8 положения, утв. пост. Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (после 01.01.2008)

*(14) п. 7 инстр. Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62

*(15) ст. 167, 423 ТК РФ

*(16) письмо МНС России от 23.04.2004 N 02-5-10/29