Выявлены излишки: вопросов нет? (М.В. Подкопаев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 7, апрель 2008 г.)

Выявлены излишки: вопросов нет?

Важным средством контроля за сохранностью имущества на предприятии является его инвентаризация. Порядок ее проведения установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(1) (далее - Методические указания), в п. 1.5 которых указано, в каких случаях ее проведение обязательно. При этом могут быть выявлены излишки материальных ценностей. Мнение контролирующих органов по их учету в целях налогообложения, с нашей точки зрения, довольно спорное.

Бухгалтерский учет излишков

Согласно п. 3.3 Методических указаний при выявлении объектов, не принятых на учет, инвентаризационная комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам. Например, по зданиям - указать их назначение, основные материалы, из которых они построены, объем (по наружному или внутреннему обмеру), площадь (общая полезная площадь), число этажей (без подвалов, полуподвалов и т.д.), год постройки и др. Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов должна быть произведена с учетом рыночных цен, а сумма (амортизация) определена по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами. В соответствии с этой оценкой суммы излишков указываются в сличительных ведомостях, составленных по имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных (п. 4.1 Методических указаний).

Излишки подлежат оприходованию по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и зачислению на финансовые результаты у организации с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц (п. 5.1, 5.5 Методических указаний, п. 28 "а" Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ*(2)). Определенная таким образом сумма отражается в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации") по дебету счетов учета внеоборотных активов, производственных запасов, готовой продукции или товаров и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

При определении рыночной стоимости можно использовать данные независимой оценки (Постановление ФАС СЗО от 02.08.2007 N А56-15151/2006). Для целей учета материально-производственных запасов под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи данных активов (п. 9 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(3)). При этом необходимо учесть фактические затраты организации на приведение МПЗ в состояние, пригодное для использования (п. 6, 11 ПБУ 5/01).

Аналогичные пояснения в отношении основных средств можно найти в п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(4). В нем указано также, что при определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

А как в налоговом учете?

В отличие от бухгалтерского учета налогообложение выявленных излишков регламентировано менее четко. Точнее, учет МПЗ в такой ситуации достаточно ясен, чего не скажешь об основных средствах. Начнем с первых.

В Налоговом кодексе понятие МПЗ не определено. Обратимся к нормативным документам, регулирующим бухгалтерский учет. Согласно п. 2 ПБУ 5/01 это активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд организации.

С 01.01.2008 вступил в силу Приказ Минфина России N 26н*(5), которым внесены изменения в ПБУ 5/01. Теперь в целях бухгалтерского учета в состав МПЗ включаются и активы, используемые при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он более 12 месяцев. До 2008 года ПБУ 5/01 требовало исключать их из состава МПЗ. Правда, изменение коснулось активов, удовлетворяющих указанным условиям, но имеющим первоначальную стоимость в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу. Данное ограничение установлено п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(6), который позволял отражать такие активы в составе МПЗ начиная с представления отчетности за 2006 год*(7), но противоречил ПБУ 5/01.

Согласно п. 20 ст. 250 НК РФ стоимость излишков МПЗ и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, включается во внереализационные доходы. При этом можно привести разъяснения Минфина, который, указывая, по какой стоимости надо определять эти доходы, ссылается на п. 5 ст. 274 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/1/7). В соответствии с этим пунктом внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Хотя неясно, о какой сделке можно вести речь при оприходовании излишков, можно констатировать, что такой же подход демонстрируют арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС СЗО от 30.11.2006 N Ф04-2872/2006(28639-А27-40), Ф04-2872/2006(28570-А27-40)). В названном решении судьи указали, что при определении рыночной стоимости МПЗ в соответствии со ст. 40 НК РФ данная процедура может производиться путем сравнения со стоимостью идентичных МПЗ. При этом может быть учтен их фактический износ, но организация должна документально подтвердить период их эксплуатации или представить экспертную оценку.

Налоговый кодекс не устанавливает отдельной даты для признания доходов, выявленных в результате инвентаризации. Поэтому налогоплательщик вправе признать такие доходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, то есть в месяце проведения инвентаризации (Постановление ФАС МО от 20.11.2007 N КА-А40/11809-07). Выявленные при инвентаризации излишки МПЗ приходуются в производство или реализуются.

Минфин в Письме от 04.04.2007 N 03-03-06/1/219 указал, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущества, не относящегося к амортизируемому (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров), налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на цену приобретения (создания) этого имущества. Возможность уменьшения дохода от реализации товарно-материальных ценностей, полученных в результате инвентаризации, на их рыночную стоимость, определенную на дату оприходования, ст. 268 НК РФ не предусмотрена (см. Постановление ФАС ЦО от 03.10.2005 N А48-550/05-8).

Вместе с тем в случае реализации ТМЦ, выявленных в результате инвентаризации, налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации на их стоимость, определенную согласно п. 2 ст. 254 НК РФ. Это значит, что при выбытии МПЗ полученная выручка уменьшается на величину налога, уплаченного в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ, то есть исчисленную с дохода, предусмотренного п. 20 ст. 250 НК РФ (Письмо Минфина России от 25.10.2007 N 03-03-06/4/140).

Отметим Письмо Минфина России от 25.07.2006 N 03-03-04/1/610. В нем он счел возможным учесть в расходах при реализации металлолома, оставшегося от ликвидированного основного средства, его рыночную стоимость. Однако, по нашему мнению, такой подход противоречит указанным выше нормам Налогового кодекса и воспользоваться им нельзя.

Обратите внимание, что в бухгалтерском учете доходы от реализации любых МПЗ уменьшаются на их стоимость, зафиксированную на счетах бухгалтерского учета. Таким образом, возникают постоянная разница и постоянное налоговое обязательство на основании п. 4 и 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"*(8).

Пример.

ООО "Феликс" выявило излишки материалов. По рыночной оценке их стоимость составила 20 000 руб. в бухгалтерском и налоговом учете. Данная сумма включена в доходы, и с нее уплачен налог на прибыль. В связи с ненадобностью материалы реализованы, и получена выручка в сумме 25 960 руб., в том числе НДС - 3 960 руб.

В учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Выявлены излишки материалов	10	91-1	20 000
Начислен налог на прибыль с суммы выявленных излишков (20 000 руб. х 24%)	99	68	4 800
Налог на прибыль перечислен в бюджет	68	51	4 800
Отражена выручка от продажи материалов	62	91-1	25 960
Начислен НДС к уплате в бюджет	91-3	68	3 960
Списана стоимость реализованных материалов	91-2	10	20 000
Начислен налог на прибыль по данным бухгалтерского учета (2 000 руб. х 24%)	99	68	480
Отражено постоянное налоговое обязательство ((20 000 - 4 800) руб. х 24%)	99	68	3 648

Читатели, вероятно, сочтут несправедливым порядок налогообложения реализации выявленных излишков. Ведь в доходы излишки включаются в полной сумме, а в расходах участвует только сумма налога, исчисленная с этих доходов. Кстати говоря, аналогичная ситуация возникает при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также безвозмездном получении имущества. Необходимо иметь в виду, что, возможно, в скором времени эта несправедливость будет устранена. В мае 2008 года Государственная дума рассмотрит в первом чтении законопроект N 494174-4. Им предусмотрено, что стоимость МПЗ в таких случаях определяется как сумма дохода, предусмотренного пунктами 8, 13 и 20 части второй статьи 250 НК РФ, то есть учитывается полностью. А доходы от их реализации уменьшаются на их стоимость, отражаемую по документам налогового учета.

Если МПЗ включаются в расходы на производство, следует принять во внимание, что в соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ материальные расходы в виде сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги), признаются в налоговом учете на дату передачи их в производство. То есть МПЗ в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, учитываются в составе расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, на дату передачи их в производство (Письмо Минфина России от 20.01.2006 N 03-03-04/1/53).

С основными средствами сложнее

Как мы указали, на практике в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ стоимость любого имущества, выявленного в результате инвентаризации, включается во внереализационные доходы, следовательно, это относится и к основным средствам. Очевидно, в этом случае на них распространяется и п. 5 ст. 274 НК РФ, то есть в доходах они учитываются по рыночной стоимости.

Отметим, что в данном случае у Минфина нет четкой позиции. В Письме от 25.01.2008 N 03-03-06/1/47 он указал, что исходя из п. 8 ст. 250 НК РФ выявленные излишки принимаются к налоговому учету по рыночной стоимости. Однако в данной статье речь идет об оценке доходов при получении имущества безвозмездно.

Финансисты в Письме от 15.02.2008 N 03-03-06/1/98 справедливо отметили, что согласно п. 2 ст. 248 НК РФ в целях применения гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ имущество считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Таким образом, при безвозмездном получении (как и возмездном) должна быть еще одна сторона, кроме получателя имущества, - передающее лицо. При выявлении излишков, разумеется, есть только получатель. Поэтому чиновники сделали вывод о том, что выявленные в результате инвентаризации основные средства не признаются безвозмездно полученными.

Действительно, законодатель отделяет имущество, полученное безвозмездно, от имущества, выявленного в качестве излишков в результате инвентаризации, во всяком случае, для этих видов имущества он предусмотрел в ст. 250 НК РФ разные пункты.

В упомянутом Письме N 03-03-06/1/47 финансисты попытались обосновать столь разные подходы к одному вопросу. Оказалось, что они не относят выявленные основные средства к безвозмездно полученным лишь в целях обложения налогом на прибыль. Иными словами, в доходы имущество следует включить по рыночной стоимости, уплатить с нее налог на прибыль, а вот в расходы ничего включить нельзя, поскольку не было реальных затрат.

Чиновники в очередной раз невнимательно прочли Налоговый кодекс. Ведь упомянутый нами п. 2 ст. 248 НК РФ применяется в целях всей гл. 25 НК РФ, а не только исчисления налога на прибыль, то есть его действие распространяется и на порядок ведения налогового учета. Тем не менее при любом подходе позиция у чиновников одна: выявленные в результате инвентаризации основные средства амортизации не подлежат.

Выявленные при инвентаризации основные средства могут быть реализованы. Минфин считает, что и в этом случае рыночная стоимость основных средств на дату их выявления для целей налогообложения прибыли не может быть принята в уменьшение полученных доходов от реализации (Письмо от 15.02.2008 N 03-03-06/1/98).

Напомним, что согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. Данное определение корреспондирует с понятиями МПЗ и основных средств, приведенными в упомянутых нами ПБУ. В состав амортизируемого имущества включаются основные средства, удовлетворяющие указанному стоимостному критерию. Это подтверждается и судебными решениями. ФАС ВСО в Постановлении от 11.08.2006 N А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1, А33-26560/04-С3-Ф02-4272/06-С1 фактически согласился с налогоплательщиком, который включил выявленные в результате инвентаризации основные средства в состав амортизируемого имущества. При этом он признал правомочность амортизационных начислений по ним и включения их в расходы в налоговом учете.

В другом случае ФАС ВСО также решил, что налогоплательщик обоснованно включил в состав амортизируемого имущества излишки основных средств, выявленные в ходе инвентаризации. Правда, мнение судей основано на позиции, согласно которой такие излишки все-таки следует считать безвозмездно полученными и оценивать по рыночной стоимости (Постановление от 16.04.2007 N А33-8921/06-Ф02-1794/07). Отметим, что в предыдущем постановлении судьи и вовсе приняли "технические расчеты" стоимости выявленных основных средств. Что под этим подразумевается, в постановлении не разъяснено.

Таким образом, если налогоплательщик включит во внереализационные доходы стоимость ОС, определенную как рыночную, это совпадет с требованиями налоговиков. Но они будут возражать, если та же рыночная стоимость будет учтена в расходах в виде амортизационных отчислений. В таком случае налогоплательщик может уверенно рассчитывать на поддержку судей.

Отметим, что если рыночная стоимость выявленного ОС не превысит 20 000 руб. (такое имущество не относится к амортизируемому), то в расходах можно будет учесть только сумму уплаченного с его рыночной стоимости налога на прибыль, то есть в том же порядке, который применяется в отношении МПЗ.

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 7, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

*(4) Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

*(5) Приказ Минфина России от 26.03.2007 N 26н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету".

*(6) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(7) Введено Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н.

*(8) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.