Вопрос: Организация, являющаяся плательщиком единого налога в связи с применением УСНО (объект налогообложения - доходы минус расходы), в 2008 году приобрела в собственность земельный участок. Не потеряет ли она (в связи с нарушением лимита остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов) право на применение специального налогового режима? Может ли организация признать в налоговых расходах затраты, связанные с покупкой земли? Как оформить данную хозяйственную операцию в учете? ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 7, апрель 2008 г.)

Организация, являющаяся плательщиком единого налога в связи с применением УСНО (объект налогообложения - доходы минус расходы), в 2008 году приобрела в собственность земельный участок. Не потеряет ли она (в связи с нарушением лимита остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов) право на применение специального налогового режима? Может ли организация признать в налоговых расходах затраты, связанные с покупкой земли? Как оформить данную хозяйственную операцию в учете?

Согласно пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации, у которых остаточная стоимость ОС и НМА превышает 100 млн. руб., не вправе применять УСНО с начала квартала (п. 4 ст. 346.13 НК РФ), в котором произошло такое превышение. Поскольку земельные участки - достаточно дорогое удовольствие, у "упрощенцев" (порой) возникают подобные вопросы о правомерности применения в дальнейшем УСНО.

Не стоит беспокоиться по этому поводу: несмотря на то, что земельные участки относятся к основным средствам, они не являются амортизируемым имуществом. А в целях применения пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ при расчете указанного лимита учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

По этой же причине налогоплательщики-"упрощенцы" не могут признать в налоговых расходах стоимость земельного участка. Дело в том, что пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ позволяет учесть расходы на приобретение основных средств, в состав которых входят объекты, признаваемые амортизируемым имуществом*(1) в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). Аналогичная точка зрения высказана финансистами в Письме от 31.01.2008 N 03-11-04/3/36.

Что касается "сопутствующих" сделке расходов, то надо иметь в виду следующее. Налогооблагаемую базу при покупке земельного участка уменьшат:

- плата за документы кадастрового и технического учета, в том числе об установлении права и о межевании (пп. 29 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). (Напомним, в соответствии с п. 1 ст. 37 ЗК РФ продавать и покупать земельные участки можно только тогда, когда они прошли государственный кадастровый учет. Порядок его проведения установлен ст. 19 Федерального закона от 02.01.2000 N 28-ФЗ "О государственном земельном кадастре");

- пошлина за госрегистрацию прав на земельный участок (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). (Согласно п. 1 ст. 164 ГК РФ сделки с землей и другим недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации*(2) в случаях и в порядке, предусмотренных п. 1 ст. 131 ГК РФ и Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ. В силу п. 1 ст. 14 упомянутого закона проведенная государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав.);

- плата за нотариальные услуги (пп. 14 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Кроме того, собственники земельных участков, в силу гл. 31 НК РФ, уплачивают земельный налог, сумма которого может быть учтена при расчете единого налога в связи с применением УСНО (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Прежде всего напомним, что "упрощенцы", в силу п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ, освобождены от ведения бухгалтерского учета. Исключением из данного правила является учет основных средств и нематериальных активов. Земельные участки относятся к объектам основных средств (п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"), значит, их приобретение необходимо отражать в бухгалтерском учете (на основании акта приемки-передачи объекта ОС и документов, подтверждающих их регистрацию в ЕГРП). Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/158.

Оформление данной хозяйственной операции в учете рассмотрим на конкретном примере.

Пример.

Фирма "Премьера", применяющая УСНО (объект налогообложения - доходы минус расходы), заключила (12.03.2008) договор купли-продажи земельного участка стоимостью 8 300 000 руб. Акт приема-передачи объекта был подписан 15.03.2008. В этот же день с расчетного счета фирмы были перечислены денежные средства продавцу участка, а также оплачены услуги специализированной организации за изготовление документов кадастрового учета (10 000 руб.) и услуги нотариуса (5 000 руб.).

За регистрацию права собственности на недвижимое имущество 22.03.2008 была перечислена госпошлина в размере 7 500 руб.*(3) Свидетельство о государственной регистрации права собственности на земельный участок получено 18 апреля 2008 г.

В бухгалтерском учете фирмы "Премьера" были сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
15.03.2008
Перечислены денежные средства продавцу земельного участка	60	51	8 300 000
Отражена стоимость земельного участка	08-1	60	8 300 000
Оплачены нотариальные услуги и услуги специализированной организации за изготовление документов кадастрового учета	60	51	15 000
Оплата оказанных услуг отнесена на стоимость капвложения	08-1	60	15 000
22.03.2008
Уплачена госпошлина за регистрацию права собственности на земельный участок	68	51	7 500
Отражена сумма госпошлины в составе расходов на приобретение земли	08-1	68	7 500
18.04.2008
Принят к учету земельный участок в качестве основного средства	01	08-1	8 322 500

Книгу учета доходов и расходов фирма "Премьера" заполнит следующим образом:

N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитывае- мые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
101	Платежное поручение N 51 от 17.03 .2008	Оплачены нотариальные услуги	-	5 000
102	Платежное поручение N 52 от 17.03 .2008	Оплачены услуги специали- зированной организации за изготовление документов кадастрового учета	-	10 000
105	Платежное поручение N 58 от 22.03 .2008	Перечислена госпошлина за регистрацию права собственности	-	7 500

Как уже было отмечено, земельный участок не является амортизируемым имуществом, поэтому его стоимость учесть в расходах при исчислении единого налога в связи с применением УСНО нельзя.

Н.Н. Луговая,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

1 апреля 2008 г.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 7, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Напомним, что данное правило действует с января 2006 года, когда вступили в силу изменения, внесенные в Налоговый кодекс Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ.

*(2) За нарушение порядка государственной регистрации ст. 19.21 КоАП РФ предусмотрены санкции: на граждан может быть наложен штраф в размере от 1 500 до 2 000 руб., на должностных лиц - от 3 000 до 4 000 руб., на юридических лиц - от 30 000 до 40 000 руб.

*(3) Подпункт 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ.