Вопрос: Организация реализует имущество, которое учитывалось по стоимости, включая НДС. При этом по части имущества в его стоимость включен не весь НДС, а лишь часть его. Как правильно рассчитать НДС, подлежащий уплате в бюджет? ("ЭЖ Вопрос-Ответ", N 3, март 2008 г.)

Организация реализует имущество, которое учитывалось по стоимости, включая НДС. При этом по части имущества в его стоимость включен не весь НДС, а лишь часть его.

Как правильно рассчитать НДС, подлежащий уплате в бюджет?

При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного поставщику при покупке этого имущества НДС, налоговая база определяется согласно п. 3 ст. 154 НК РФ.

Из цены реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, включая НДС и акцизы (для подакцизных товаров), вычитается стоимость этого имущества (остаточная стоимость с учетом переоценок).

При реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с НДС в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ, когда сумма НДС должна определяться расчетным методом, налоговая ставка согласно п. 4 ст. 164 НК РФ определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или 3 данной статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Пример.

В 2008 г. организация реализовала за 708 млн руб. принадлежащее ей здание, строительство которого осуществлено в течение 1997-2000 гг. подрядным способом, и введенное в эксплуатацию в декабре 2000 г. Остаточная стоимость здания - 590 млн руб.

Согласно действовавшему в период до 1 января 2001 г. налоговому законодательству по вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам независимо от источника финансирования суммы НДС, исчисленные по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, не подлежали зачету (возмещению), а относились на увеличение балансовой стоимости вводимого объекта и списывались на затраты через суммы амортизации на дату введения объекта в эксплуатацию.

При реализации в 2008 г. здания, числящегося на балансе по стоимости с учетом НДС, налоговую базу следует определять как разницу между ценой его реализации с учетом НДС (708 млн руб.) и остаточной стоимостью*(1), включая переоценку (590 млн руб.). При этом необходимо иметь документы, подтверждающие факт уплаты в бюджет сумм налога, исчисленного по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления.

Налог, уплачиваемый в бюджет, будет равен 18 млн руб. ((708 млн руб. - 590 млн руб.) : 118% х 18%).

Исчисленная сумма налога указывается в графе 8 счета-фактуры, предъявляемого к оплате покупателю (18 млн руб.). При этом в данном счете-фактуре указываются: в графе 5 - налоговая база с учетом налога (118 млн руб.); в графе 7 - ставка налога на добавленную стоимость с пометкой "Межценовая разница" (18% : 118%); в графе 9 - стоимость реализуемого здания (708 млн руб.).

В случае если при реализации здания по рыночной цене, определенной с учетом положений ст. 40 НК РФ, разница между ценой реализации здания и его остаточной стоимостью равна нулю, то исчисленная сумма налога на добавленную стоимость, указываемая в графе 8 счета-фактуры, также равна нулю (письмо МНС России от 29.07.2003 N 03-1-08/2295/12-АА395).

* * *

Если в стоимость имущества включен не весь НДС, налоговая база определяется по разным ставкам.

Отметим, что на практике нередко встречаются ситуации, когда НДС в стоимости имущества учтен не в полном размере, а лишь в части. Это, например, происходит, когда организация приобретала имущество, которое заведомо должно было использоваться как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях.

Первоначальная стоимость такого имущества увеличивалась только на ту часть НДС, которая была рассчитана пропорционально выручке от необлагаемых видов деятельности в общей сумме выручки.

Если впоследствии организация решит продать такое имущество, то, по мнению автора, налоговую базу ей придется рассчитывать по двум разным правилам: специальным и общеустановленным.

Пример.

Организация, находящаяся по одному из своих видов деятельности на ЕНВД, в 2005 г. приобрела автомобиль за 177 000 руб. (в том числе без НДС - 150 000 руб., НДС - 27 000 руб.), который планировалось использовать во всех видах деятельности.

Выручка от ЕНВД составила в периоде приобретения 40% всей выручки организации, поэтому в первоначальную стоимость имущества НДС был включен в сумме 10 800 руб. (27 000 руб. х 40%). Таким образом, первоначальная стоимость автомобиля составила 160 800 руб. (150 000 + 10 800).

На дату реализации в 2008 г. автомобиль был самортизирован на 50%, т.е. его остаточная стоимость равна 80 400 руб. (160 800 руб. х 50%).

Продажная цена оборудования составила 118 000 руб. с учетом НДС.

Определяем, какая часть остаточной стоимости включает в себя НДС:

177 000 руб. х 40% х 50% = 35 400 руб.

Определим часть остаточной стоимости, которая не включает в себя НДС:

80 400 - 35 400 = 45 000 руб.

Теперь в этой же пропорции рассчитаем стоимость продажной цены автомобиля, которая приходится на каждую из частей.

Продажная цена автомобиля, которая приходится на часть остаточной стоимости, включающей в себя НДС, составит:

35 400 : 80 400 х 118 000 = 51 955 руб.

Следовательно, НДС, предъявленный покупателю и подлежащий уплате в бюджет, равен:

(51 955 - 35 400) руб. : 118% х 18% = 2525 руб.

Продажная цена автомобиля, которая приходится на часть остаточной стоимости, не включающей в себя НДС, составит:

118 000 - 51 955 = 66 045 руб.

С этой части продажной цены НДС подлежит исчислению по общеустановленным правилам:

66 045 : 118% х 18% = 10 075 руб.

В итоге общая сумма НДС, которую продавец должен предъявить покупателю и уплатить в бюджет, составит 12 600 руб. (2525 + 10 075).

Поскольку НДС с общей суммы реализации определяется по разным ставкам (расчетной и обычной), то в счете-фактуре целесообразно указать две налоговые базы.

Следовательно, в книге продаж, а также в налоговой декларации налоговая база и исчисленный НДС будут отражаться в тех строках и графах, которые соответствуют применяемым налоговым ставкам.

М. Власова,

налоговый консультант

1 марта 2008 г.

"ЭЖ Вопрос-Ответ", N 3, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) То есть стоимостью, не списанной на расходы, связанные с производством и реализацией, через амортизацию.