Отчетность за I квартал 2008 года: как учесть изменения
в законодательстве
В нормативном регулировании бухгалтерского учета*(1), налогообложения и представления отчетности с 1 января 2008 года произошли существенные изменения. О том, как их учесть при составлении отчетных форм за I квартал 2008 года*(2), рассказывает д.э.н., профессор Финансовой академии при Правительстве РФ С.А. Харитонов.
Помимо текущей работы по отражению хозяйственных операций бухгалтеру приходится тратить время на составление бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности.
Для того чтобы правильно заполнить ту или иную отчетную форму, своевременно и правильно учесть изменения в нормативном регулировании бухгалтерского учета, налогообложения и составлении отчетности бухгалтеру приходится постоянно "держать руку на пульсе". Настоящая статья призвана помочь в этом. В ней мы расскажем о том, на что следует обратить внимание при составлении бухгалтерской и налоговой отчетности за I квартал 2008 года.
Как учесть результаты переоценки ОС
При составлении бухгалтерской отчетности за I квартал 2008 года следует обратить внимание на два аспекта: правильное формирование показателей, которые приводятся в бухгалтерском балансе в графе "На начало отчетного года", а также на изменения, внесенные в нормативные акты по бухгалтерскому учету, вступившие в силу с 1 января 2008 года.
Первый аспект связан с тем, что в ряде случаев валюта баланса на конец предыдущего года может не совпадать с валютой баланса на начало следующего года. Это обусловлено тем, что ряд операций по правилам бухгалтерского учета необходимо отражать в учете в так называемый межотчетный период.
С технической точки зрения (применительно к программе "1С:Бухгалтерия 8") это означает, что такие операции вводятся с датой 31 декабря предыдущего года, но лишь после того, как предыдущий год будет закрыт, т.е. выполнена реформация баланса. При этом следует учитывать, что после отражения операций межотчетного периода повторно сформировать достоверную бухгалтерскую отчетность не представляется возможным, т.е. она будет "искажена" проводками межотчетного периода. В этой связи рекомендуется после подписания бухгалтерской отчетности за предыдущий год сохранить информационную базу в архив для возможного повторного использования.
Прежде всего, в межотчетный период необходимо отражать результаты переоценки основных средств. Подробно этот вопрос был рассмотрен в номере 3 "БУХ.1С" за 2008 год, стр. 19 (статья "Отчетность за 2007 год: на что обратить внимание).
Другие операции межотчетного периода
При формировании показателей по графе "На начало отчетного года" бухгалтерского баланса за I квартал 2008 года необходимо учесть и ряд других операций, необходимость ввода которых вызвана внесением изменений в нормативные акты по бухгалтерскому учету. Остановимся на них подробнее.
Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н утверждено новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007). Это ПБУ заменило ПБУ 14/2000, которым ранее регулировался бухгалтерский учет нематериальных активов.
ПБУ 14/2007 содержит много нововведений (подробнее о них читайте на стр. 4). Мы обратим внимание лишь на одно из них: исключение из состава нематериальных активов организационных расходов. Напомним, что в каждой организации такие расходы могут возникать лишь один раз - на этапе создания организации. В соответствии с прежним порядком (ПБУ 14/2000) такие расходы включались в себестоимость продукции (работ, услуг) через амортизацию в течение 20 лет, но не более срока существования организации. Таким образом, если в организации имели место организационные расходы, и эти расходы были приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, то по состоянию на 1 января 2008 года организация не могла через амортизацию погасить их стоимость. Ответ на то, что делать с остатком таких расходов, содержится в приказе Минфина России от 27.12.2007 N 153н - остаток организационных расходов необходимо списать на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Списать остаток организационных расходов необходимо следующими записями от 31.12.2007 (после реформации баланса):
Дебет 05 Кредит 04
- списана сумма амортизации по организационным расходам;
Дебет 84.02 Кредит 05
- списана остаточная стоимость организационных расходов.
Для целей налогообложения прибыли организационные расходы не признаются амортизируемым имуществом. Исходя из этого, при начислении амортизации по организационным расходам в бухгалтерском учете в налоговом учете отражалось возникновение постоянных разниц.
В налоговом учете операцию списания остатка организационных расходов необходимо отразить следующим образом:
Дебет 05, вид учета "ПР" Кредит 04, вид учета "ПР"
- списана сумма постоянной разницы по амортизационным отчислениям;
Кредит 04, вид учета "ПР"
- списан остаток постоянной разницы
Приказом Минфина России от 25.12.2007 N 147н внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006.
Приказ N 147н внес ряд нововведений в учет "валютных" активов и обязательств, которые мы рассмотрим позже. Сейчас обратим внимание лишь на одно из них: добавление в состав активов, валютная стоимость которых подлежит пересчету в случае изменения курса рубля, долгосрочных ценным бумаг (за исключением акций). Прежняя редакция ПБУ 3/2006 разрешала проводить такую переоценку лишь в отношении краткосрочных ценных бумаг.
Переоценке подлежат как вновь принимаемые к бухгалтерскому учету активы данного вида, так принятые ранее.
Для долгосрочных ценных бумаг, которые числились на балансе организации по состоянию на 1 января 2008 года, пункт 3 приказа N 147н предписывает первый пересчет произвести по состоянию на 1 января 2008 года, а образовавшиеся при пересчете сумм увеличения или уменьшения стоимости отнести на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Пример 1
Организацией 11 декабря 2007 года приняты на учет долгосрочные ценные бумаги (облигации), стоимость которых выражена в иностранной валюте. Стоимость ценных бумаг составляет 10 000 долл., курс ЦБР на дату принятия к учету составил 24,4880. Стоимость ценных бумаг в рублевой оценке составляет 244 880 руб.
Курс ЦБР на 1 января 2008 года составляет 24,5462. Стоимость ценных бумаг в рублевой оценке должна составить 245 462 руб. Увеличение стоимости составляет 582 руб.
Изменение стоимости необходимо отразить в бухгалтерском учете проводкой
Дебет 58.02 Кредит 84.01 - 582 руб.
Применительно к "1С:Бухгалтерии 8" такую проводку необходимо ввести с датой 31.12.2007, но после того, как будет выполнена реформация баланса. В этом случае при составлении балансов в 2008 году изменение стоимости будет учтено при формировании показателей в колонке "На начало отчетного периода".
Для целей налогообложения прибыли курсовые разницы от переоценки ценных бумаг не признаются внереализационными доходами (расходами). В результате оценки долгосрочных ценных бумаг в бухгалтерском и налоговом учете будут отличаться, а возникающая разница являться постоянной. Разницу необходимо отразить записью:
Дебет 58.02, вид учета "ПР" - 582 руб.
Новые правила переоценки валютных авансов
Наиболее существенные изменения в ПБУ 3/2006, которые имеют прямое отношение к автоматизации бухгалтерского учета, касаются перечня активов и обязательств, стоимость которых подлежит пересчету в связи с изменением курса рубля.
Новая редакция пункта 7 ПБУ 3/2006 предусматривает, что такому пересчету подлежат только денежные знаки в кассе организации, средства на банковских счетах (банковских вкладах), денежные и платежные документы, ценные бумаги (за исключением акций), средства в расчетах, включая по заемным обязательствам (за исключением средств полученных и выданных авансов), выраженные в иностранной валюте.
Таким образом, с 1 января 2008 года из обязательств, стоимость которых подлежит пересчету в связи с изменением курса рубля, исключены средства полученных и выданных авансов. Это касается как авансов в иностранной валюте, так и авансов, "привязанных" к условным единицам, но уплаченным в рублях.
Как предусмотрено новой редакцией пункта 9 ПБУ 3/2006, средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.
Рассмотрим нововведения на примерах.
Аванс и отгрузка в 2008 году
Пример 2
10 января 2008 года на валютный счет организации поступила предоплата в размере 10 000 долл. Курс ЦБР на дату зачисления средств составил 24,4387.
10 февраля иностранному покупателю отгружена продукция под полученную предоплату. Курс ЦБР на дату отгрузки составляет 24,5587.
В бухгалтерском учете поступление предоплаты отражено проводкой
Дебет 52 Кредит 62.22
- 244 387,00 руб. (10 000 долл. х 24,4387).
В бухгалтерском учете отгрузка продукции под полученную предоплату в части выручки отражается следующим образом:
Дебет 62.21 Кредит 90.01.1
- 244 387,00 руб. (10 000 долл. х 24,4387)
Дебет 62.22 Кредит 62.21
- 244 387,00 руб. (10 000 долл. х 24,4387)
Для целей налога на прибыль правила переоценки кредиторской задолженности с 1 января 2008 года не изменились. В налоговом учете по виду учета "НУ" операция будет отражена следующим образом:
Дебет ПВ Кредит 90.01.1
- 245 587,00 руб. (10 000 долл. х 24,5587)
Дебет 91.02.7
- 1 200,00 руб. (10 000 долл. х (24,5587 - 24,4387))
В результате оценка доходов по обычным видам деятельности (счет 90) и оценка прочих расходов (счет 91.02) по данным бухгалтерского и налогового учета не совпадают, а поскольку объекты разные, то возникающие разницы являются постоянными:
Кредит 90.01.1
- 1 200 руб. (со знаком минус);
Дебет 91.02.7
- 1 200 руб. (со знаком минус).
В рассматриваемом примере обе постоянные разницы при выполнении операции закрытия месяца будет перенесены на счет 99.01 и друг друга "погасят". Вместе с тем, если на период с даты получения до даты погашения аванса (предоплаты) придется отчетная дата, то возникновение постоянной разницы в результате пересчета аванса в налоговом учете будет приводить к необходимости отражения постоянного налогового обязательства (постоянного налогового актива) на отчетную дату.
Пример 3
10 января 2008 года с валютного счета организации перечислена предоплата в размере 10 000 долл. Курс ЦБР на дату списания средств составил 24,4387. От иностранного поставщика 10 марта получены товары под перечисленную предоплату. Курс ЦБР на дату получения товара составляет 24,5587.
В бухгалтерском учете перечисление предоплаты отражено проводкой
Дебет 60.22 Кредит 52
- 244 387,00 руб. (10 000 долл. х 24,4387).
В бухгалтерском учете поступление товаров отражается следующим образом:
Дебет 41.01 Кредит 60.21
- 244 387,00 руб. (10 000 долл. х 24,4387);
Дебет 60.21 Кредит 60.22
- 244 387,00 руб. (10 000 долл. х 24,4387)
Для целей налога на прибыль правила переоценки дебиторской задолженности с 1 января 2008 года не изменились. В налоговом учете по виду учета "НУ" операция будет отражена следующим образом:
Дебет 41.01 Кредит ПВ
- 245 587,00 руб. (10 000 долл. х 24,5587)
Кредит 91.01.7
- 1 200.00 руб. (10 000 долл. х (24,5587 - 24,4387))
В результате оценка товаров (счет 41) и оценка прочих доходов (счет 91.01) по данным бухгалтерского и налогового учета не совпадают, а поскольку объекты разные, то возникающие разницы являются постоянными:
Дебет 41.01
- 1 200 руб. (со знаком минус);
Кредит 91.01.7
- 1 200 руб. (со знаком минус).
Аванс - в 2007 году, отгрузка - в 2008 году
В приказе Минфина России от 25.12.2007 N 147н ничего не говорится относительно тех валютных авансов полученных и выданных, которые поступили (уплачены) в 2007 году, и которые организация переоценила по состоянию на конец 2007 года, поэтому "обратного" пересчета по курсу на дату получения (уплаты) аванса делать не нужно.
Не забудьте про "упразднение" метода ЛИФО
Прошел почти год со времени выхода приказа Минфина России от 26.03.2007 N 26н.
Суть изменений - исключение из числа способов оценки материально-производственных запасов метода ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретений).
Изменения вступили в силу 1 января 2008 года, т.е. должны быть учтены при разработке и утверждении учетной политики организации для целей бухгалтерского учета на 2008 год.
Обращаем внимание, что в связи с "упразднением" метода ЛИФО никаких дополнительных проводок (в том числе и по учету отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств) в конце 2007 года Делать было не нужно. Это объясняется тем, что к оценке прибегают при списании материально-производственных запасов в производство. Например, по материалам, по которым ранее применялся метод ЛИФО, с 1 января 2008 года используется способ оценки по средней себестоимости. В синтетическом и аналитическом учете эти материалы по-прежнему будут числиться по фактической себестоимости, сформированной в соответствии с требованиями ПБУ 5/01 и Методических указаний.
Обращаем внимание: аналогичные по своей сути изменения в налоговое законодательство не вносились. Исходя из этого, налогоплательщики и в 2008 году могут по-прежнему использовать метод ЛИФО для целей налогообложения прибыли, поскольку такое право закреплено в пункте 8 статьи 254 НК РФ. Однако следует понимать, что применение разных методов оценки для целей бухгалтерского и налогового учета будет приводить к возникновению временных разниц в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".
Новое ПБУ по нематериальным активам
Как мы уже упоминали, приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н утвержден новый стандарт по бухгалтерскому учету нематериальных активов - ПБУ 14/2007 - подробнее об изменениях в этом ПБУ читайте на стр. 4. Кратко остановимся на отдельных нововведениях.
1. Изменились условия, при которых объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве НМА.
Два условия фактически остались прежними: объект не имеет материально-вещественной формы и объект можно отделить от других активов.
Третьим условием является то, что объект должен приносить организации экономические выгоды в будущем. Прежняя редакция содержала условие фактического применения актива в производственных или управленческих целях.
Четвертым условием является то, чтобы планируемый срок использования актива превышал 12 месяцев (обычный операционный цикл, если он больше 12 месяцев).
Пятым условием является отсутствие намерения продать актив в течение 12 месяцев (в течение операционного цикла, если он больше 12 месяцев).
2. Изменились критерии того, что считается НМА.
Как и для целей налогообложения прибыли, нематериальными активами теперь признаются секреты производства ("ноу-хау").
Вместе с тем, из состава НМА исключены организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица).
Не признаются нематериальными активами интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.
3. Уточнен порядок определения первоначальной стоимости НМА.
НМА может приобретаться на стороне или создаваться силами организации. В ПБУ 14/2007 определено, что в случае создания НМА собственными силами в расходы, формирующие фактическую (первоначальную) стоимость, включаются все понесенные организацией расходы: зарплата работников, занятых в создании НМА; налоги, относящиеся к этой зарплате; расходы на содержание оборудования; расходы на НИОКР и т.д.
Поскольку для целей налогообложения прибыли налоги не включаются в первоначальную стоимость НМА, то при создании активов силами организации будут возникать временные разницы в соответствии с ПБУ 18/02.
Если НМА подарен организации, то его стоимость признается как сумма денежных средств, которую можно получить, продав его. Определить ее можно, проведя экспертную оценку.
4. Изменяется порядок начисления амортизации.
Как и ранее, для начисления амортизации организация должна установить срок полезного использования объекта НМА и выбрать метод его амортизации.
В отношении первой составляющей (срока полезного использования) следует обратить внимание на следующие новшества.
Первое новшество - срок полезного использования теперь нужно устанавливать в месяцах (ранее - в годах).
ПБУ 14/2007 вступает в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2008 год. Таким образом, в отношении НМА, которые имеются на учете по состоянию на 1 января 2008 года, новый алгоритм расчета ежемесячной суммы амортизации следует применять начиная с начисления амортизации за январь 2008 года.
Второе новшество - организации теперь обязаны ежегодно проверять срок полез
