Отчетность по МСФО: сложности игры на публику (Е. Тихомирова, М. Макаревич, "Консультант", N 5, март 2008 г.)

Отчетность по МСФО: сложности игры на публику

В последнее время тема составления отчетности по МСФО становится все более и более интересной для значительного числа компаний. И пока теоретики выясняют, каковы причины и последствия подобной тенденции, практики совершенствуют свои навыки по работе с международными стандартами. В связи с этим весьма уместным будет обратить внимание работников финансовых служб на опасные участки публичной отчетности, ведь, как говорится, "предупрежден - значит вооружен".

Компании, составляющие отчетность по МСФО, объединены одной целью - представить заинтересованным лицам максимально прозрачную финансовую информацию. Реальность такова, что составить отчетность международного образца с нуля, не имея соответствующего опыта, не так-то просто. Вместе с тем если специалист будет осведомлен о сложностях и определенных тонкостях в применении МСФО на практике, то многих ошибок удастся избежать.

В первую очередь стоит отметить, что ошибки случаются именно там, где есть некая неоднозначность. И неправильная трактовка той или иной формулировки стандарта, скорее всего, приведет к ошибочному составлению отчетности. Говорить о каких-то типичных ошибках довольно сложно: причины неправильного отражения того или иного события у разных компаний разные. Вместе с тем можно отметить некоторые положения МСФО, ошибочная трактовка которых грозит нежелательными последствиями.

Трудности восприятия

Пожалуй, не последнюю роль при составлении публичной отчетности, в частности по МСФО, играет субъективный фактор. Если тот или иной стандарт содержит общие формулировки, то каждый специалист может трактовать его по-своему. Порой такое толкование оказывается неверным, что приводит к составлению некорректной отчетности. Кроме того, иногда возникает недопонимание тех или иных конкретных требований стандартов. В качестве примера можно указать на довольно распространенный случай неверного понимания положений МСФО (IAS) 1, относящихся к отчетности по МСФО, составляемой впервые. При составлении отчетности компания должна представить сравнительную информацию как минимум за один предшествующий период. Предположим, если она публикует отчетность по состоянию на 31 декабря 2007 года, то необходимо отразить данные по состоянию и на 31 декабря 2006 года. Естественно, если компания пожелает, она может представить данные и за более ранние периоды - тут ограничений в принципе нет, но хотя бы один сравнительный год должен быть приведен. Аналогичная ситуация и с другими формами отчетности: компания "построила" подобный отчет за 2007 год, следовательно, у нее рядом должны быть данные и за 2006 год. Вот как раз с пониманием этих требований возникают некоторые сложности. Допустим, организация составляет публичную отчетность по МСФО впервые. Она перешла на МСФО с 2006 года и предоставляет отчетность за этот самый год. Но компания должна понимать, что, предоставляя отчетность за 2006 год, она в обязательном порядке должна приложить сравнительную отчетность за 2005 год. Зачастую на это не обращают внимания и ссылаются на то, что в предыдущем году компания отчетность по МСФО не составляла и соответствующих сравнительных данных за текущий год у нее нет. Конечно, представление отчетности за один год, без сравнительных данных, не говорит о том, что такая отчетность ошибочная, однако она противоречит требованиям МСФО и если, например, будет проводиться ее аудит, то, скорее всего, компания не сможет получить чистое заключение. Аудитор непременно обратит внимание на то, что, согласно МСФО (IAS) 1, нужно представлять отчетность за один сравнительный период. Если же ее нет, то отчетность считается сделанной не в полном соответствии с МСФО, хотя сама по себе может быть кристально чистой. В данном случае у компании, которая хочет составлять отчетность по стандартам МСФО не просто для себя, а для открытого пользования (сделать ее публичной), есть два выхода: либо сразу делать отчетность по МСФО за два года, либо первый год ее не публиковать, а уже потом сделать отчетность за второй год, приложив прошлогодние данные.

Внимание к деталям

Международные стандарты намного больше, чем российские, полагаются на субъективное суждение руководства компании при подготовке отчетности. Зачастую критерии, используемые, например, для классификации сделок, не содержат жестких количественных показателей, а сформулированы на уровне принципов, которые каждая компания должна применить к своей собственной ситуации. Хорошим примером может служить разделение аренды на финансовую и операционную. МСФО (IAS) 17 предлагает принципы классификации, исходя из которых компания должна установить, к какому из видов относится та или иная аренда. Но, к сожалению, не во всех случаях этими принципами легко руководствоваться. Некоторые сложности связаны с тем, что определения основаны непосредственно на смысле операции, а не на каких-то числовых показателях, ориентироваться по которым гораздо проще. Так, при классификации аренды необходимо не просто ориентироваться на форму договора, нужно, прежде всего, учитывать экономический смысл совершаемой операции. Неправильная классификация аренды может значительно изменить всю отчетность, если данная операция существенна.

Буква закона

Согласно статье 16 Закона от 22 апреля 1996 г. 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", акционерное общество должно публиковать отчетность в газетах, журналах либо распространять брошюры, доступные потенциальным пользователям отчетности. Поэтому когда отчетность уже готова, ее, как правило, направляют в PR-службу, которая занимается публикацией отчетности как на сайте компании, так и в иных источниках.

Приведем еще один пример. Согласно стандарту IFRS 3 "Объединения бизнеса", если компания приобретает другое юридическое лицо, то на дату покупки необходимо определить справедливую стоимость чистых активов данной фирмы, которая во многих случаях может существенно отличаться от балансовой стоимости чистых активов. Если мы такую оценку сделаем неверно, то неправильно оцененными могут оказаться сразу несколько статей баланса, в том числе и гудвил. Кроме того, некорректная оценка отдельных активов может привести к ошибкам в последующем их учете. Так, неверно оцененная стоимость основных средств в дальнейшем приведет к неправильно начисленной амортизации.

Что касается непосредственно оценки, то к ошибочным ее результатам часто приводит ненадлежащий подход к самому оценочному процессу. Например, согласно тому же стандарту IFRS 3, компания обязана выявить активы и обязательства, которые могут вообще отсутствовать в индивидуальном балансе приобретаемой фирмы, но должны войти в состав консолидированной отчетности группы, к которой относится покупаемая "дочка". Также могут иметь место условные обязательства, которые не были признаны на балансе "дочки" в соответствии с МСФО (IAS) 37, но должны быть признаны в момент консолидации в рамках IFRS 3. То есть компании нужно не просто взять баланс приобретаемой фирмы и проверить все, что там есть, на предмет отличия балансовой стоимости от справедливой - помимо этого следует выявить и иные, ранее не признанные, активы и обязательства. Как раз их компания может и не суметь обнаружить.

На практике часто возникает вопрос о порядке оценки справедливой стоимости активов и обязательств. Несмотря на то, что никакой жесткой формулы для такой оценки не существует - да и не может существовать, - стандарты (например, МСФО 39, МСФО 40) предусматривают определенную иерархию тех оценок, которые могут быть использованы при определении справедливой стоимости. В основе здесь лежит следующий метод: если актив имеет рыночную стоимость (например, акции, котируемые на бирже), то за справедливую следует брать именно ее. Но тут следует учитывать, что показатель рыночной стоимости должен браться на отчетную дату. Если же определить стоимость подобным образом невозможно, то компания должна перейти к следующему этапу - найти актив-аналог, по которому есть активный рынок, и привязать к нему на разумной основе свой объект оценки. Если такой аналог отсутствует, то организация переходит к третьему этапу. Здесь речь идет уже о различных техниках оценки с помощью разнообразных моделей и методов. Так как выбор конкретных способов оценки актива компания берет на себя, не исключено, что аудиторы могут не согласиться с выбранным подходом. В подобном случае аудиторы, как правило, проводят свою оценку и в последующем сравнивают свой вариант с вариантом компании. Если будет установлено, что расхождения существенны, то аудиторы, скорее всего, предложат исправить стоимость в отчетности.

События после отчетной даты

События после отчетной даты делятся на две группы:

предшествующие выпуску отчетности;

находящиеся за пределами даты опубликования отчетности.

Если событие произошло до выпуска отчетности и оно каким-то образом влияет на бухгалтерский учет, то его следует отразить как раскрытие либо как корректировку - в зависимости от того, что именно произошло. Например, если имела место дополнительная эмиссия, то в примечании следует об этом упомянуть. Если же событие произошло после выпуска отчетности, то следует искать иные способы оповещения заинтересованных лиц о случившемся. Например, можно опубликовать пресс-релизы. Что же касается бухгалтерской стороны вопроса, то подобная ситуация найдет свое отражение уже в следующей отчетности.

При несогласии организации с мнением проверяющих последние, в свою очередь, могут сделать в заключении оговорку о том, что справедливая стоимость соответствующего актива или обязательства, указанная в отчетности, является, по их мнению, недостоверной. В таком случае наилучшим решением будет обращение к независимому оценщику. И если аудитор признает, что приглашенный специалист имеет высокую квалификацию, то он, скорее всего, примет его оценку.

Зрим в корень

Почему стандарты недопонимают? Дело в том, что начиная с 2000 года все принимаемые стандарты достаточно подробно прописывают те или иные правила. А чем стандарт объемнее, тем большее количество деталей он предусматривает, и, как следствие, в нем сложнее разобраться. Также стоит уяснить, что МСФО пишутся людьми с иным менталитетом, и стилистика стандартов, способ изложения мыслей, внутренняя логика могут отличаться от того, к чему привыкли российские бухгалтеры. Пусть человек является первоклассным бухгалтером, однако, впервые прочитав стандарты, он столкнется с тем, что понимание некоторых моментов будет для него затруднено. Даже при качественном переводе на русский язык некоторые фразы будут недоступными для восприятия. Вместе с тем можно сказать, что это вопрос привычки. Если работать с МСФО продолжительное время, то подобные проблемы уйдут. Правда, бывает, что сами стандарты изначально имеют достаточно общие формулировки. Например, не так давно вышел IFRS 7 по раскрытию информации о финансовых инструментах. Многие требования в нем сформулированы в достаточно общем виде, и их можно трактовать по-разному. Там, в частности, сказано, что компания должна раскрыть свою подверженность различным финансовым рискам: кредитному риску, риску ликвидности, рыночному риску. Но в какой форме это необходимо раскрыть? Описать что-либо словами, или нужны какие-то расшифровки балансовых данных? Какое раскрытие будет являться достаточным? Получается, указанное требование можно трактовать довольно широко. Кроме того, некоторые положения по управлению рисками (особенно для кредитных организаций) могут составлять коммерческую тайну. Как найти грань между избыточной информацией и достаточной? Несомненно, предприятия станут затрачивать на процедуру раскрытия рисков разное количество времени и трудовых ресурсов, а само раскрытие будет производиться в разных видах и объемах.

Итак, учитывая указанные обстоятельства, МСФО нуждаются в пояснениях. Эта задача частично решается Комитетом по интерпретациям, существующим при МСФО. Составители отчетности (те или иные компании) могут направить запрос по конкретной ситуации, и если представители комитета сочтут, что он затрагивает существенную проблему, с которой могут столкнуться многие компании, то они выпускают интерпретацию. В ней указывается, как, по их мнению, нужно применять в той или иной ситуации нормы МСФО. Данные интерпретации считаются неотъемлемой частью МСФО. Несмотря на то что они физически меньше и сами по себе не устанавливают каких-либо правил, а лишь являются пояснением того или иного стандарта для конкретной ситуации, интерпретации имеют такую же юридическую силу. Следовательно, если к тому или иному стандарту имеются интерпретации, то публичная отчетность компании должна соответствовать как самому стандарту, так и всем его интерпретациям.

Не забудьте пояснить!

Любая отчетность включает в себя примечания. В них излагаются основные положения учетной политики применительно к тем операциям и тем фактам, которые имеют отношение к отчетности, отражаются пояснения и бухгалтерские расшифровки. Всегда стоит помнить, что примечания являются неотъемлемой частью отчетности.

В каждом стандарте, как правило в его окончании, есть блок под названием "disclosure", т.е. "раскрытие". В нем указано, что компания должна раскрыть определенную дополнительную информацию. Например, согласно МСФО (IAS) 17, необходимо раскрывать график всех лизинговых платежей компании (понятно, что в балансе такая информация не приводится - там можно увидеть лишь общие обязательства по лизингу). Следовательно, когда организация "строит" примечание по лизингу, то, дабы соответствовать стандарту, ей необходимо раскрывать требуемые данные. Информация, изложенная в раскрытии, должна быть в отчетности - это программа-минимум. Кроме того, компании следует отражать и другие существенные события, операции, комментарии, если они могут как-то повлиять на понимание отчетности ее непосредственным пользователем. При этом компания должна руководствоваться здравым смыслом. Если произошло серьезное событие, которое может повлиять на отчетность компании в текущем или в будущем году, то об этом, несомненно, стоит написать.

Возьмите на заметку

При применении МСФО, в отличие от применения РСБУ, в большей степени принято ссылаться на прецеденты. В практике есть такое понятие, как "Best Practice" (лучшая практика). Компании необходимо учитывать те сложившиеся правила учета и раскрытия информации, которые приняты в ее отрасли (конечно, если это не противоречит положениям стандартов). Зачастую очень полезным бывает ознакомиться с тем, как другие компании поступили в той или иной ситуации, проанализировать их подход к составлению публичной отчетности. Естественно, это не означает, что нужно все у них копировать, но потенциально компания может позаимствовать удачные решения. "Best Practice" - это достаточно серьезное основание, на которое вполне допустимо ссылаться, в особенности если речь идет о практике крупных компаний.

Е. Тихомирова,

ведущий эксперт журнала "Консультант"

М. Макаревич,

заместитель главного бухгалтера ОАО "Ростелеком"

"Консультант", N 5, март 2008 г.