Коммерческое кредитование строительных организаций (Д. Войко, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 16, апрель 2008 г.)

Коммерческое кредитование строительных организаций

Финансирование работ по капитальному строительству производится инвесторами: юридическими или физическими лицами. Обязанности инвесторов (заказчиков) в части порядка финансирования, расчетов за выполненные подрядные работы или сданные объекты, а также обязанности исполнителей проектных, строительных и других работ в части использования полученного финансирования определяются в договорах на строительство объектов.

Финансирование инвесторами капитального строительства осуществляется за счет собственных средств, приравненных к ним источников и заемных средств.

С точки зрения экономической природы (не бухгалтерского учета) собственными средствами являются: амортизационные отчисления ОС, часть чистой прибыли. Суммы страховых возмещений, получаемые организациями в покрытие потерь и убытков от страховых случаев, связанных с ОС объектов строительства, бюджетные ассигнования, средства дольщиков, получаемые на безвозвратной основе, относятся к источникам финансирования, приравненным к собственным средствам.

К заемным средствам относятся временно привлекаемые средства других юридических и физических лиц в форме займов и кредитов банков. В установленные договорами сроки организация осуществляет возврат привлеченных средств за счет собственных и приравненных к ним средств. Финансирование объектов капитального строительства может производиться несколькими участниками-инвесторами в порядке долевого участия.

Финансовые средства направляются на строительство объекта, в котором заинтересован инвестор. Организацию всего строительного процесса от первоначальной стадии до ввода объекта в эксплуатацию может обеспечивать и сам инвестор, выступающий заказчиком. Однако, как правило, инвестор привлекает в качестве заказчика специализированную организацию.

Денежные средства перечисляются на счета заказчика или в качестве финансирования передаются имущественные и неимущественные права, иное имущество. Заказчик, в обязанности которого входит организация всего строительного процесса, обычно привлекает для работ подрядную строительную организацию. В такой ситуации подрядная организация является ответственной за строительство и ввод объекта в эксплуатацию (генподрядчик). На нее возлагаются все обязательства по осуществлению всех расчетов с привлекаемыми подрядными организациями, поставщиками материалов, оборудования, за качество выполнения СМР.

Из всего многообразия заемных источников финансирования строительства - это могут быть и банковские ссуды, и займы инвестиционных фондов и компаний, страховых обществ, и других организаций, векселя - коммерческое кредитование выделяется своей относительно невысокой стоимостью, простотой и оперативностью привлечения средств.

Под коммерческим кредитом согласно ст. 823 ГК РФ понимается предоставление продавцом покупателю отсрочки или рассрочки платежа за поставленный товар либо перечисление покупателем поставщику аванса (предоплаты) под будущую поставку товара. К коммерческому кредиту соответственно применяются правила главы 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

Учет процентов за кредит

На основании п. 6.2 ПБУ 9/99 при продаже товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности, т.е. с учетом процентов за кредит, которые заплатит покупатель.

Например, для заказчика выполнены работы по договору подряда на сумму 1 250 000 руб. (в том числе НДС - 190 677,97 руб.) с условием о рассрочке платежа на 3 месяца и уплатой процентов в размере 10% годовых. Таким образом, в состав дебиторской задолженности следует сразу включить сумму ожидаемых процентов и отразить выручку записью:

Д-т 62, К-т 90-1 - 1 281 250 руб. (1 250 000 + 1 250 000 х 10% : 12 мес. х 3 мес.).

Это возможно только тогда, когда в договоре установлен фиксированный размер дохода от предоставления покупателю коммерческого кредита (т.е. в абсолютной величине, а не в процентах годовых). В других случаях до получения от покупателя денежных средств окончательная сумма выручки не может быть точно установлена. Соответственно не может быть выполнено требование п. 12 ПБУ 9/99. Таким образом, если в договоре с покупателем сумма дохода от предоставления коммерческого кредита установлена в процентах годовых, выручка в бухгалтерском учете должна признаваться только в части стоимости товара. Кроме того, согласно п. 5 ПБУ 9/99 доходом от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование своих активов и т.д., когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам. Подрядная строительная организация не является "заимодавцем на постоянной основе", поэтому проценты за предоставленный коммерческий кредит должны отражаться в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99).

На основании пп. 10.1 и 16 ПБУ 9/99 для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

Порядок учета процентов за предоставляемый покупателям коммерческий кредит должен быть отражен в учетной политике строительной организации. В налоговом учете проценты за пользование коммерческим кредитом включаются в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ) и признаются полученными ежемесячно (п. 4 ст. 328 НК РФ). Во избежание различий между бухгалтерским и налоговым учетом рекомендуется в учетной политике для целей бухгалтерского учета также предусмотреть ежемесячные сроки начисления процентов.

Начисленные проценты за пользование коммерческим кредитом облагаются НДС (п. 2 ст. 153 и п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Сумма НДС рассчитывается в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ расчетным методом, т.е. налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Следует обратить внимание, что сумма НДС с процентов за предоставленный коммерческий кредит не предъявляется покупателю товаров, следовательно, величину дохода от реализации товаров эта сумма не уменьшает. В данном случае сумма НДС может быть отражена в налоговом учете в составе внереализационных расходов (п.п. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ) с учетом норм п. 4 ст. 252 НК РФ.

В бухгалтерском учете подрядчика необходимо произвести следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
На дату выполнения работ
Признана выручка от выполненных работ	62	90-1	1 250 000	Формы КС-2, КС-3, cчет заказ- чику
Начислен НДС с выручки от выполненных ра- бот	90-3	68	190 678	Счет-фактура
Списаны расходы по выполненным работам	90-2	20	750 000	Бухгалтерская справка-расчет
Уплачен НДС в бюджет	68	51	190 678	Выписка банка
На конец каждого месяца
Начислены проценты за пользование кредитом (1250 000 х 10% : 12 мес. х 1 мес.)	62	91-1	10 417	Договор подряда, бухгалтерская справка-расчет
Начислен НДС с процентов	91-2	68	1589	Счет-фактура (в одном экземп- ляре)
Уплачен НДС в бюджет	68	51	1589	Выписка банка
На конец отчетного периода (квартал)
Определен финансовый результат от реализа- ции	90	99	309 322	Бухгалтерская справка-расчет
Отнесены на счет прибылей и убытков доходы от предоставления кредита (10416,67 х 3 - 1588,98 х 3)	91	99	26 484	Бухгалтерская справка-расчет копии счетов-фактур, книга продаж
Налог на прибыль (41864,41 + 5296,63) х 24%	99	68	335 806	Бухгалтерская справка-расчет

Взыскание задолженности

Для строительных организаций, использующих коммерческое кредитование, высок риск неплатежей, так как при осуществлении операции никакого дополнительного обеспечения не предполагается. В частности, удельный вес безнадежной дебиторской задолженности в общем объеме выручки по истечении четырех месяцев после выполнения подрядных работ продукции возрастает примерно в 7 раз.

В случае нарушения договорных обязательств в части расчетов важно определить, насколько возникшая задолженность является реальной к погашению. Ситуация осложняется тем, что в отличие от обычной задержки платежа неплатеж по коммерческому кредиту происходит намного позже момента выполнения подрядных работ, и за это время платежеспособность покупателя может снизиться.

При возникновении проблемной либо безнадежной задолженности необходимо оперативно собрать максимум информации о должнике (обобщить уже имеющуюся информацию, полученную в результате проверки контрагента на предмет благонадежности и платежеспособности) и в кратчайшие сроки решить вопрос о механизме взыскания задолженности.

Чтобы избежать возможных проблем с просроченной дебиторской задолженностью, применяют различные методы инкассации - методы работы, побуждающие покупателя ускорить процесс погашения дебиторской задолженности или гарантировать ее частичное (или полное) погашение. Можно выделить следующие наиболее часто используемые методы инкассации дебиторской задолженности:

коммерческие переговоры с заказчиками о сроках оплаты выполненных работ; взаимозачет;

оформление дебиторской задолженности векселем;

взыскание задолженности через суд;

уступка права требования как способ погашения дебиторской задолженности.

Это далеко не полный список методов, применяемых финансовым менеджером. Если организации так и не удалось взыскать задолженность в свою пользу, ему в дальнейшем необходимо будет ее списать на убытки и здесь также следует учесть ряд особенностей. Следует помнить, что считать дебиторскую задолженность безнадежной можно лишь в том случае, когда очевидна экономическая нереальность ее погашения. На это указывают ст. 265 и 266 НК РФ, допускающие включение в состав расходов для целей налогообложения прибыли сумм безнадежной (нереальной к взысканию) дебиторской задолженности.

При наличии реальной возможности прекращения обязательства, вытекающего из дебиторской задолженности, отнесение ее к безнадежной является неправомерным.

Вместе с тем согласно ст. 410 ГК РФ "Прекращение обязательства зачетом", которая определяет процедуру зачета взаимных требований, для проведения зачета достаточно заявления одной стороны. Это очень важное положение, указывающее на то, что достаточно, чтобы на этот шаг решилась одна сторона, вторая не сможет ей отказать, если иное не предусмотрено договором.

Таким образом, нельзя включать в состав внереализационных расходов сумму безнадежной задолженности, по которой истек срок давности, при условии, что у налогоплательщика по отношению к данной дебиторской задолженности имеется сопоставимая кредиторская задолженность.

С другой стороны, если дебиторская задолженность все же является безнадежной, то момент признания расходов в виде списанной безнадежной задолженности может определяться налогоплательщиком самостоятельно исходя из совокупности объективных обстоятельств.

Списание безнадежных долгов

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик в целях исчисления налога на прибыль вправе учесть в составе расходов убытки, в том числе предусмотренные ст. 265 НК РФ. Подпунктом 2 п. 2 ст. 265 НК РФ предусмотрена возможность включения в состав расходов убытков, возникших вследствие списания безнадежных долгов. Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами признаются, в частности, те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности.

Вместе с тем ст. 272 НК РФ, регулирующей порядок признания расходов, момент признания безнадежных долгов в составе расходов не определен. В то же время п. 7 ст. 272 НК РФ в отношении порядка признания некоторых внереализационных расходов указывает на возможность его правового регулирования, в частности, нормами ст. 266 НК РФ. Следовательно, такой юридический факт, как истечение срока давности в соответствии со ст. 266 НК РФ, должен рассматриваться в качестве момента признания соответствующего расхода в целях исчисления налога на прибыль.

Однако при признании в составе затрат тех или иных расходов нельзя забывать и о том, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ все расходы налогоплательщика должны быть оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации. В соответствии с нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету выявление безнадежной задолженности осуществляется на основании акта инвентаризации, а ее списание - приказа (распоряжения) руководителя организации (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н).

Из приведенных норм не следует, что безнадежные долги, по которым истек установленный срок исковой давности, включаются в расходы в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности. Не вытекает это и из положений п. 7 ст. 272 НК РФ.

В п. 2 ст. 266 НК РФ определено, что безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Нереальность взыскания определяется самостоятельно хозяйствующим субъектом. Безнадежные долги подлежат включению в состав внереализационных расходов в том налоговом периоде, в котором они признаны налогоплательщиком нереальными к взысканию (безнадежными), с учетом положений п. 2 ст. 266 НК РФ.

Таким образом, организация может признавать безнадежную дебиторскую задолженность в составе внереализационных расходов по дате издания приказов руководителя о ее списании в связи с истечением сроков исковой давности.

Следует отметить, что списание просроченной дебиторской задолженности является обязательной процедурой для всех предприятий независимо от их организационно-правовой формы. Несписанная задолженность будет искажать данные баланса, что может повлечь за собой ошибочные расчеты при определении стоимости чистых активов организации, а также ее платежеспособности и эффективности деятельности.

Д. Войко,

к.э.н., доцент кафедры финансов, денежного обращения и кредита ГУУ

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 16, апрель 2008 г.