Особенности продажи товаров в кредит (А. Сыроватский, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 16, 17, апрель 2008 г.)

Особенности продажи товаров в кредит

К 2010 г., по мнению экспертов, от 40 до 60% всех товаров будет приобретаться по кредитной схеме.

Существует два варианта кредитования покупателя:

первый предполагает, что кредит выдает магазин (т.е. предоставляет рассрочку оплаты товара);

второй предусматривает еще одного участника сделки - банк, с которым покупатель, приобретая товар, заключает договор потребительского кредита. В результате магазин практически сразу получает всю стоимость реализованного товара, а покупатель в дальнейшем расплачивается уже с банком.

Каждый вариант имеет преимущества и недостатки. Предоставление кредита магазином сильно ограничивает его в оборотных средствах и вынуждает брать на себя дополнительные риски, связанные с возвратом денежных средств. Но вместе с тем можно сэкономить на комиссии, которая полагается банку при выборе второго варианта. И все же, как показывает практика, в большинстве случаев организации торговли предпочитают сотрудничать с банком, чем предоставлять покупателям рассрочку.

Кредитование покупателя при участии банка

В настоящее время потребительским кредитованием занимаются многие крупные банки. Если фирма решила привлечь банк для кредитования покупателей, необходимо предварительно заключить с ним договор об организации безналичных расчетов. Для подписания такого договора, как правило, достаточно представить те же документы, что и при открытии банковского счета. После того, как такой договор будет заключен, покупатель сможет оформить в магазине кредит для приобретения того или иного товара.

Оформление кредита

Оформлением кредита занимается специалист банка, для которого в магазине оборудуется рабочее место, или же эту функцию может взять на себя сотрудник магазина (при этом банк может бесплатно обучить кого-либо из персонала магазина).

Как уже отмечалось, банк взимает комиссию со стоимости товаров, реализованных в кредит, размер которой, как правило, не превышает нескольких процентов от стоимости товара, оплачиваемой за счет банковского кредита. Все риски, связанные с возвратом кредита, он берет на себя.

При продаже товара в кредит при участии банка фактически заключаются три сделки:

между покупателем и банком - предоставление кредита (ст. 819 ГК РФ);

между покупателем и магазином - купля-продажа товара (Закон Российской Федерации от 7.02.92 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон о защите прав потребителей);

между банком и магазином - об организации безналичных расчетов.

Для получения кредита покупатель заполняет анкету. В большинстве случаев при заключении кредитного договора достаточно предъявить паспорт и еще какой-нибудь документ: пенсионное свидетельство, водительские права и т. д. Ксерокопии этих документов вместе с анкетой направляются в банк. Одновременно туда передается один из двух экземпляров кредитного договора или заявления с просьбой заключить договор на указанных в нем условиях. Второй экземпляр остается у покупателя.

Как правило, 15-20% стоимости товара покупатель оплачивает в магазине. Оставшаяся часть стоимости погашается за счет выданного банком кредита. Эту сумму банк по поручению покупателя перечисляет магазину, причем она сразу уменьшается на сумму комиссии.

Следует отметить, что приобретение товара в кредит не ограничивает покупателя в правах, которые предоставлены ему Законом о защите прав потребителей. Покупатель может вернуть, обменять товар, предъявить претензии к его качеству и т.д. В то же время магазину следует быть внимательным. Дело в том, что иногда кредитный договор составляется таким образом, что приобретенный товар является залогом, обеспечивающим возврат кредита. Как известно, при смене собственника заложенного имущества все обязанности в рамках отношений по предоставлению залога переходят к новому собственнику. Это следует из общего правила, установленного ст. 353 ГК РФ.

Таким образом, если проданный товар является залогом, то при его возврате в магазин к последнему переходят обязанности залогодателя. Как следствие, если покупатель не вернет кредит банку, неприятности могут быть и у магазина.

Налогообложение

С точки зрения налогообложения и бухгалтерского учета операции по продаже товаров в кредит с участием банка немногим отличаются от "обычной" реализации. Основная особенность - наличие банковской комиссии. Именно с ней связано большинство вопросов, возникающих у бухгалтеров торговых организаций.

При реализации товара в кредит выручка состоит из двух частей:

первоначальный взнос, который покупатель уплачивает в кассу магазина;

стоимость товара за минусом первоначального взноса покупателя.

Как было отмечено, вторая часть выручки за вычетом банковской комиссии перечисляется банком на расчетный счет магазина. Наличие комиссии не уменьшает стоимость продаваемого товара. Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль цена товара (за минусом НДС) должна полностью увеличивать доходы от реализации. Чтобы учесть комиссию, которую удерживает банк в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, торговой организации нужно быть готовой доказать, что комиссия является платой за предоставляемые банком услуги, а это, в свою очередь, должно следовать из договора об организации безналичных расчетов, заключенного между магазином и банком.

Экономическим обоснованием расходов в виде банковской комиссии может быть увеличение доходов от продаж в результате привлечения дополнительных покупателей. Документальным подтверждением являются упомянутый договор, копия заявления покупателя или кредитного договора, а также представленный банком акт о перечислении на счет магазина выданных покупателям кредитов. Если торговая организация решила уменьшать налоговую базу на банковскую комиссию, то в налоговом учете она будет включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Кредитование покупателя магазином

Если кредит предоставляется непосредственно торговым предприятием, то в отличие от уже рассмотренного варианта с покупателем заключается только сделка купли-продажи. Поскольку данная сделка предполагает рассрочку платежа, к ней применяются специальные правила.

Правовые основы продажи товаров в кредит

ГК РФ предусмотрено два варианта оплаты покупателями товаров, приобретенных в кредит.

Первый вариант - оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (ст. 488 ГК РФ). В этом случае в договоре о продаже товара в кредит должен предусматривается срок оплаты товара. Если такой срок не указан, то согласно ст. 314 ГК РФ оплата товара должна быть произведена в разумный срок.

В ситуации, когда продавец не исполнил свои обязанности по передаче товара, следует руководствоваться ст. 328 ГК РФ. При этом покупатель вправе не оплачивать товар согласно условиям договора либо отказаться от его исполнения и потребовать возмещения ущерба.

Если покупатель не оплачивает полученный товар в установленный срок, то продавец может потребовать возврата такого товаров.

Второй вариант - оплата товара в рассрочку (ст. 489 ГК РФ). В этом случае договор о продаже товара в кредит считается заключенным, если в нем указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей. Если покупатель не вносит очередной платеж в срок, установленный договором, то продавец может потребовать возврата проданного товара, за исключением случаев, когда покупатель внес более половины стоимости товара. Если продавец не передал товар покупателю в сроки, установленные договором, то покупатель может не вносить очередные платежи либо потребовать прекращения действия договора и возмещения понесенного ущерба.

При любом варианте оплаты товара, проданного в кредит, на просроченную сумму уплачиваются проценты в соответствии со ст. 395 ГК РФ (если иное не предусмотрено договором продажи). Проценты начисляются со дня, когда покупатель должен был внести плату по договору, до того дня, когда он фактически внес эту плату. Размер процентов определяется установленной в месте жительства покупателя учетной ставкой банковского процента на день исполнения обязательства по оплате товара. Договором может быть предусмотрена иная ставка процентов на просроченную часть платежа.

Следует учитывать, что согласно п. 5 ст. 488 ГК РФ (если иное не предусмотрено договором купли-продажи) с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара. Кроме того, для обеспечения исполнения обязательств в договоре может быть предусмотрено страхование товара в пользу торговой организации до полного погашения задолженности.

При предоставлении коммерческого кредита на покупку товара цена может устанавливаться следующими способами:

в договоре указывается общая сумма, которую должен внести покупатель (проценты за пользование коммерческим кредитом либо скрыты в цене товара либо не взимаются);

в договоре отдельно указываются цена товара и сумма, которую покупатель должен заплатить за время рассрочки платежа. В целях налогового учета рекомендуется использовать именно этот способ.

В договоре можно установить обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня его передачи продавцом (п. 4 ст. 488, п. 3 ст. 489 ГК РФ). В этом случае проценты, начисленные (если иное не установлено договором) до дня, когда оплата товара была произведена, являются платой за коммерческий кредит (ст. 809, 823 ГК РФ, п. 14 постановления пленума ВС РФ N 13, пленума ВАС РФ от 8.10.98 г. N 14).

В случае возврата товара ненадлежащего качества, проданного в кредит, потребителю возвращается не только уплаченная за товар денежная сумма в размере кредита, погашенного ко дню возврата указанного товара, но и возмещается плата за предоставление кредита, т.е. уплаченные проценты (п. 5 ст. 24 Закона о защите прав потребителей).

Обратите внимание! При розничной продаже товаров не применяется общее правило, которое требует начисления дополнительных процентов за просрочку платежа по кредиту (п. 3 ст. 500 ГК РФ).

Оформление продажи

Оформление продажи товаров в кредит производится по унифицированным формам, утвержденным постановлением Госкомстата России от 25.12.98 г. N 132.

Продажа товаров в кредит производится на основании справки для покупки товаров в кредит унифицированной формы КР-1, предоставляемой покупателем.

Справка составляется в одном экземпляре администрацией организации по месту работы (учебы) граждан, желающих оформить покупку товаров в кредит, а в случае оформления покупки товаров в кредит неработающим пенсионерам - администрацией органа, назначившего пенсию.

Справка представляется покупателем в организацию торговли, предоставляющую кредит на покупку товаров длительного пользования.

Повторная справка может быть выдана лишь после произведенных расчетов за оформленный кредит по первой справке.

Пенсионеры для получения повторной справки должны предъявить предыдущее поручение-обязательство (обязательство) обязательно с отметкой о полном расчете за оформленный кредит по этому обязательству.

Справки не выдаются студентам, учащимся, а также:

1) работникам, проработавшим в данной организации менее 6 месяцев, кроме:

работников, принятых на работу в порядке перевода;

военнослужащих, уволенных в запас по окончании срочной военной службы в рядах Вооруженных Сил РФ;

лиц, направленных на работу по окончании высших, средних специальных учебных заведений, профессионально-технических училищ, а также аспирантов, которым справки для оформления кредита могут быть выданы через один месяц после их поступления на работу (учебу) в данную организацию;

2) лицам, у которых удержания по исполнительным документам составляют 50% заработной платы (стипендии, пенсии);

3) работникам, подлежащим увольнению по разным причинам.

Руководители и главные бухгалтеры организаций несут персональную ответственность за нарушение установленного порядка хранения, выдачи и учета справок для покупки товаров в кредит.

Бланки справок для покупки товаров в кредит должны иметь типографскую нумерацию и подлежат хранению и учету наравне с документами строгой отчетности.

Далее в двух экземплярах заполняется поручение-обязательство (форма КР-2). В нем устанавливается процент по кредиту и определяется сумма ежемесячного взноса. Первый экземпляр поручения-обязательства пересылается в организацию, где работает покупатель. В этом случае кредит будет погашаться путем удержания из его зарплаты. Если покупатель решил погашать кредит самостоятельно, поручение-обязательство ему выдается на руки. Уплачивать ежемесячные взносы он может наличными в кассу магазина или перечислять со своего счета. Заметим, что при уплате в кассу наличными необходимо пробить кассовый чек на сумму очередного платежа. Второй экземпляр поручения-обязательства остается в магазине.

Выдача товара покупателю осуществляется согласно распоряжению (форма КР-4). Оно составляется в одном экземпляре на основании данных поручения-обязательства. В распоряжении перечисляются наименование, характеристика, цена и стоимость товара, который должен быть выдан покупателю. При получении товара покупатель ставит в распоряжении свою подпись и указывает свои паспортные данные.

Учет поступления денег в кассу от покупателей товаров, проданных в кредит, осуществляется в специальной ведомости (форма КР-5).

Особенности налогообложения и учета

В налоговом учете выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары. Это установлено п. 2 ст. 249 НК РФ. Если налогоплательщик исчисляет налог на прибыль исходя из метода начисления, выручка должна признаваться независимо от поступления денег за товар. При этом следует учитывать, что проценты, которые получает магазин при продаже товара в кредит, включаются в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ). Таким образом, при расчете суммы, которую оплачивает покупатель, нужно выделить продажную стоимость товара и проценты за рассрочку платежа.

Как показывает практика, организации, которые продают товары в кредит, часто неправильно определяют обязательства по НДС. Дело в том, что проценты за кредит должны полностью включаться в облагаемую базу по НДС. Однако многие налогоплательщики при реализации товаров в кредит платят НДС не с полной суммы процентов, а за вычетом суммы, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования Банка России. При этом они ссылаются на п.п. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ, который предписывает увеличивать налоговую базу по НДС на сумму процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного исходя из ставки рефинансирования.

Чтобы понять, в чем заключается ошибка, которую допускают налогоплательщики, рассмотрим отличие товарного кредита от коммерческого.

Товарный кредит имеет место, когда договор подразумевает предоставление определенных вещей на возмездной основе (ст. 822 ГК РФ). Коммерческий кредит предоставляется покупателем продавцу в виде аванса или предварительной оплаты товаров или, наоборот, продавцом покупателю путем предоставления отсрочки (рассрочки) оплаты приобретаемых товаров (ст. 823 ГК РФ).

Товарный кредит оформляют при предоставлении вещей на возвратной основе, в то время как коммерческий кредит представляет собой не самостоятельную сделку, а лишь условие о порядке проведения расчетов, предусмотренное договором купли-продажи.

Следовательно, предоставление продавцом рассрочки оплаты является не товарным, а коммерческим кредитом и применять п.п. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ в данном случае нельзя. Проценты по кредиту будут увеличивать налоговую базу в полном размере на основании п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

При реализации товаров в кредит многие бухгалтеры задаются вопросом, не возникает ли у покупателя доход в виде материальной выгоды. Ведь в этом случае у последнего возникнет объект обложения НДФЛ. Однако в анализируемой ситуации объект по данному налогу будет отсутствовать, причем независимо от ставки процента по кредиту. Дело в том, что с покупателем заключается договор купли-продажи, никаких заемных средств ему организация не предоставляет.

В бухгалтерском учете выручка определяется с учетом процентов по кредиту. (п. 6.2 положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н).

Таким образом, при реализации товара на условиях коммерческого кредита бухгалтер должен сразу отразить по кредиту счета 90 "Продажи" продажную стоимость товара вместе с процентами. Если при реализации товара в кредит требуется поручительство, величина, в пределах которой отвечает поручитель, отражается по кредиту забалансового счета 008 "Обеспечение обязательств и платежей полученных".

А. Сыроватский,

ЗАО Группа компаний "РУСКОНСАЛТ"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 16, 17, апрель 2008 г.