Бюджетный и налоговый учет основных средств (А. Беляев, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.)

Бюджетный и налоговый учет основных средств

Как известно, приобретение основных средств бюджетными учреждениями может осуществляться за счет бюджетных и внебюджетных средств. При этом в зависимости от источника финансирования применяется как бюджетный, так и налоговый учет основных средств. Бюджетный учет осуществляется на основании Инструкции N 25н*(1), налоговый - на основании Налогового кодекса РФ. В целях сокращения времени бухгалтеров, отводимого на изучение нормативных материалов, разберем в статье основные вопросы организации налогового и бюджетного учета основных средств и операций, связанных с их использованием. Объекты основных средств являются неотъемлемой частью финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений. Без них невозможно осуществление деятельности учреждения, ведь к ним относятся недвижимое имущество, автотранспорт, компьютерная и оргтехника, мебель и другое имущество в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов, утвержденным Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359.

Как определено п. 10 Инструкции N 25н, к основным средствам относятся материальные объекты, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, в запасе или на консервации, сданные в аренду, а также имущество казны РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, независимо от стоимости этих объектов, со сроком полезного использования более 12 месяцев. Принятие основных средств к бухгалтерскому учету производится по первоначальной стоимости, под которой признается сумма фактических вложений учреждения в приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках приносящей доход деятельности, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ).

Фактический перечень расходов, связанных с приобретением основных средств, приведен в п. 12 Инструкции N 25н.

В соответствии со ст. 321.1 НК РФ бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Под основными средствами в Налоговом кодексе понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ). Причем данный размер первоначальной стоимости введен с 04.01.2008 согласно Федеральному закону от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации".

Таким образом, различия в определении основных средств в бюджетном и налоговом учете заключаются в следующем:

- в налоговом учете присутствует стоимостное ограничение объектов основных средств;

- в бюджетном учете установлен период использования основных средств в эксплуатации.

Приобретение основных средств

В соответствии с Инструкцией N 25н для учета основных средств применяется счет 101 00 000 "Основные средства".

Вложения в объекты основных средств отражаются на счете 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в объекты основных средств". Как определено п. 72 Инструкции N 25н, операции по вложениям в объекты основных средств отражаются по дебету счета 106 01 310 с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 107 00 000 "Нефинансовые активы в пути" в случае приобретения объектов основных средств по аккредитиву при переходе права собственности на указанные объекты в момент их отгрузки поставщиком, соответствующих счетов аналитического учета счета 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами", соответствующих счетов аналитического учета счета 302 00 000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Принятие к бюджетному учету объектов основных средств по первоначальной стоимости, сформированной при их приобретении, безвозмездном получении, изготовлении хозяйственным способом, отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 101 00 000 "Основные средства" и кредиту счета 106 01 410 "Уменьшение капитальных вложений в основные средства".

При приобретении основных средств за счет средств от приносящей доход деятельности возникает вопрос учета суммы НДС, уплаченной поставщику. При этом важно учесть, осуществляет ли бюджетное учреждение операции, не подлежащие налогообложению, или же оно освобождено от налогообложения (ст. 145, 149 НК РФ).

Следовательно, в случае приобретения основных средств за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, операции по которой не подлежат обложению НДС, отражение в бухгалтерском учете приобретения основного средства будет производиться в том же порядке, что и приобретение за счет бюджетных средств.

В случае если учреждение осуществляет приносящую доход деятельность, облагаемую НДС, то налог, уплаченный поставщику в составе стоимости объекта основных средств, используемого в указанной деятельности, можно принять к вычету в соответствии со ст. 171, 172 НК РФ.

Бюджетное учреждение приобрело компьютеры общей стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Стоимость транспортной доставки оборудования 4 720 руб. (в том числе НДС - 720 руб.). Расходы на приобретение компьютерной техники произведены за счет средств от приносящей доход деятельности, и данная техника будет использоваться в указанной деятельности. Операции по приносящей доход деятельности подлежат обложению НДС.

В бухгалтерском учете операции по принятию компьютеров к учету будут выглядеть следующим образом:

Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступили компьютеры	2 106 01 310	2 302 19 730	100 000
Учтен НДС по поступившим компьютерам	2 210 01 560	2 302 19 730	18 000
Отражены затраты по транс	2 106 01 310	2 302 05 730	4 000
Учтен НДС по транспортной доставке	2 210 01 560	2 302 05 730	720
Уплачено поставщику за компьютеры	2 302 19 830	2 201 01 610	118 000
Уплачено за транспортную доставку	2 302 05 830	2 201 01 610	4 720
Компьютеры введены в эксплуатацию	2 101 04 310	2 106 01 410	122 720
Принят к вычету НДС	2 303 04 830	2 210 01 660	18 720

Амортизация

Начисление в бюджетном учете

Начисление амортизации в бюджетном учете отражается на счете 104 00 000 "Амортизация".

Как установлено п. 38 Инструкции N 25н, расчет годовой суммы начисления амортизации основных средств производится линейным способом исходя из балансовой стоимости объектов основных средств и нормы амортизации, исчисленной по сроку полезного использования этих объектов. При применении данного способа начисленная сумма амортизационных отчислений включается в затраты по видам деятельности хозяйствующего субъекта равномерно в течение всего срока полезного использования амортизируемых объектов, а остаточная стоимость указанных объектов уменьшается тоже равномерно, в соответствии с суммами начисленных в отчетных периодах амортизационных отчислений.

Начисление амортизации производится ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

Срок полезного использования определяется по Классификатору основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Начисление амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этих объектов к бюджетному учету, и производится до полного погашения их стоимости, их списания с бюджетного учета или выбытия в связи с уступкой (утратой) учреждением исключительных (имущественных) прав на результаты интеллектуальной деятельности (для объектов нематериальных активов).

Порядок расчета амортизации в бюджетном учете можно представить следующим образом:

     Годовая норма амортизации = 100% / Срок  полезного  использования

амортизируемого объекта (в годах)

     Годовая  сумма  амортизации = Первоначальная   (восстановительная)

стоимость х Годовая норма амортизации

     Месячная норма амортизации = Годовая сумма амортизации / 12

Начисление амортизации не может производиться свыше 100% стоимости объектов основных средств и нематериальных активов (п. 40 Инструкции N 25н).

Отметим, что в бюджетном учете не все объекты основных средств подлежат амортизации. Пунктом 43 Инструкции N 25н определено, что амортизации не подлежат объекты основных средств стоимостью до 1 000 руб. включительно, драгоценности, ювелирные изделия, библиотечный фонд, независимо от их стоимости. На объекты основных средств стоимостью от 1 000 до 10 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию. Если стоимость объектов основных средств превышает 10 000 руб., то амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами.

Начисление амортизации на объекты основных средств отражается по дебету счета 1 401 01 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов", счета 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 104 00 000 "Амортизация".

Бюджетное учреждение приобрело за счет бюджетных средств автомобиль стоимостью 300 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации по данному основному средству составит 20% (100% / 5).

Ежегодная сумма амортизации - 60 000 руб. (300 000 руб. х 20% / 100%). Ежемесячная норма амортизации - 5 000 руб. (60 000 руб. / 12 мес.).

В бюджетном учете данные операции будут представлены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Оприходован автомобиль	1 106 01 310	1 302 19 730	300 000
Автомобиль введен в эксплуатацию	1 101 04 310	1 106 01 410	300 000
Начислена ежемесячная сумма амортизации автомо- биля	1 401 01 271	1 104 04 410	5 000

Начисление в налоговом учете

В налоговом учете исчисление суммы амортизации представлено в несколько ином виде, чем в бюджетном учете.

В налоговом учете амортизируемым признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Стоит отметить, что если в бюджетном учете амортизации не подлежат основные средства стоимостью до 1 000 руб., то в налоговом учете (согласно перечню, приведенному в п. 2 ст. 256 НК РФ) не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты).

Кроме того, в отношении бюджетных учреждений не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества:

- имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

- имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и аналогичные им объекты;

- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

- приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Из состава амортизируемого имущества исключаются также следующие основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Порядок исчисления амортизации представлен в ст. 259 НК РФ и подразумевает исчисление как линейным, так и нелинейным способом. Налогоплательщики сами определяют способ исчисления, который отражается в учетной политике учреждения.

Линейный метод исчисления в бюджетном и в налоговом учете одинаков.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

     K = (2 / n) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигла 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Вместе с тем может возникнуть такая ситуация: учреждение исчисляет амортизацию нелинейным методом, и в тот момент, когда остаточная стоимость основного средства становится меньше 20% от первоначальной, основное средство модернизируется. Каким образом следует начислять амортизацию в таком случае? Мнение Минфина на этот счет высказано в Письме от 13.02.2006 N 03-03-04/1/108, согласно которому вновь полученная после проведения модернизации недоамортизированная стоимость объекта должна амортизироваться в размере ранее установленной доли. Таким образом, увеличится срок фактической амортизации этого основного средства, который превысит ранее установленный срок полезного использования.

Для сравнения приведем пример расчета суммы амортизации разными методами.

Бюджетное учреждение приобрело основное средство стоимостью 82 600 руб. (в том числе НДС - 12 600 руб.) со сроком полезного использования 16 месяцев. Основное средство введено в эксплуатацию и приобретено для осуществления предпринимательской деятельности.

При применении линейного метода начисления амортизации расчет будет выглядеть следующим образом:

1 / 16 х 100% = 6,25% - месячная норма амортизации;

70 000 руб. х 6,25% / 100% = 4 375 руб. - месячная сумма начисленной амортизации.

При применении нелинейного метода начисления амортизации расчет будет таким: 2 / 16 х 100% = 12,5% - месячная норма амортизации (К).

После того как остаточная стоимость основного средства превысит 20% от первоначальной, дальнейшая амортизация рассчитывается от нее линейным методом:

1 / 2 х 100% = 50% - месячная норма амортизации;

12 336,83 руб. х 50% / 100% = 6 168,41 руб. - месячная сумма амортизации.

Расчет суммы приведен в таблице

Период	Сумма амортизации, начис- ленной линейным методом, руб.	Сумма амортизации, начисленной нелинейным методом, руб.
1	4 375	70 000 х 0,125 = 8 750
2	4 375	(70 000 - 8 750) х 0,125 = 7 656,25
3	4 375	(61 250 - 7 656,25) х 0,125 = 6 699,21
4	4 375	53 593,75 - 6 699,21) х 0,125 = 5 861,81
5	4 375	(46 894,54 - 5 861,81) х 0,125 = 5 129,09
6	4 375	(41 032,73 - 5 129,09) х 0,125 = 4 487,95
7	4 375	(35 903,64 - 4 487,95) х 0,125 = 3 926,96
8	4 375	(31 415,69 - 3 926,96) х 0,125 = 3 436,09
9	4 375	(27 488,73 - 3 436,09) х 0,125 = 3 006,58
10	4 375	(24 052,64 - 3 006,58) х 0,125 = 2 630,75
11	4 375	(21 046,06 - 2 630,75) х 0,125 = 2 301,91
12	4 375	(18 415,31 - 2 301,91) х 0,125 = 2 014,17
13	4 375	(16 113,4 - 2 014,17) х 0,125 = 1 762.4
14	4 375	(14 099,23 - 1 762,4) х 0,125 = 1 542,1
15	4 375	6 168,41
16	4 375	6 168,41

Как следует из примера, нелинейный метод начисления амортизации достаточно громоздок и неудобен, а применение одного и того же метода начисления амортизации в налоговом и бюджетном учете позволит избежать двойного учета. Однако при нелинейном методе начисления амортизации организация может увеличить расходы, а следовательно, уменьшить налог на прибыль в первые периоды использования данного метода, так как согласно пп. 1 п. 4 ст. 321.1 НК РФ к расходам по приносящей доход деятельности относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств от предпринимательской деятельности и используемому для осуществления этой деятельности. Для начисления амортизации в целях налогообложения прибыли необходимо одновременное выполнение обоих условий. Также следует учесть, что по основным средствам, приобретенным до 01.01.2002, остаточная стоимость будет определяться в виде разницы между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта.

Нельзя не отметить еще одну особенность, связанную с исчислением амортизации. Как определено в пп. 1 ст. 259 НК РФ, в целях налогового учета бюджетные учреждения могут включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

А. Беляев,

зам. главного редактора журнала "Бюджетные учреждения:

ревизия и проверка финансово-хозяйственной деятельности"

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету".