Распределение прибыли между обособленными подразделениями (Ю. Кочинев, "Аудит и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.)

Распределение прибыли между обособленными подразделениями

Порядок исчисления налога на прибыль организацией, имеющей обособленные подразделения, установлен ст. 288 НК РФ. Напомним, что согласно данной статье организация по итогам каждого отчетного и налогового периода для исчисления авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих уплате в бюджет субъектов РФ, должна определять долю прибыли, приходящейся на головное и каждое обособленное подразделение.

При этом доля прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, определяется по коэффициенту, который рассчитывается по формуле:

         Усч. + Уос.

     К = -----------,

              2

где:

Усч. - удельный вес среднесписочной численности обособленного подразделения в среднесписочной численности организации за отчетный (налоговый) период;

Уос. - удельный вес остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения в остаточной стоимости основных средств организации за отчетный (налоговый) период.

Удельный вес Усч. и удельный вес Уос. определяются следующим образом:

         СЧподр.           ОСподр.

  Усч. = -------,   Уос. = -------,

         СЧорг.            ОСорг.

где:

СЧподр., СЧорг. - соответственно среднесписочная численность работников подразделения и организации за отчетный (налоговый) период;

ОСподр., ОСорг. - соответственно остаточная стоимость основных средств подразделения и организации за отчетный (налоговый) период.

Среднесписочная численность работников определяется в соответствии с порядком, установленным Постановлением Росстата от 20.11.2006 г. N 69.

Остаточная стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период, как указано в Письме Минфина России от 06.07.2005 г. N 03-03-02/16, определяется в порядке, установленном п. 4 ст. 376 НК РФ для исчисления среднегодовой стоимости имущества - налоговой базы налога на имущество.

Данный метод распределения прибыли между головным и обособленными подразделениями никаких затруднений не вызывает, если только обособленные подразделения действуют в течение всего налогового периода. Если же какое-либо обособленное подразделение ликвидировано в течение налогового периода, то распределение прибыли между головным и оставшимися обособленными подразделениями следует осуществлять согласно рекомендациям Минфина России (Письма от 17.03.2006 г. N 03-03-04/1/258 и от 04.10.2005 г. N 03-03-04/1/245): поскольку налог на прибыль исчисляется нарастающим итогом, то после ликвидации обособленного подразделения налоговая база, подлежащая в последующие периоды распределению между головным и оставшимися обособленными подразделениями, должна быть определена за вычетом налоговой базы ликвидированного подразделения.

Таким образом, вопрос о распределении прибыли после ликвидации обособленного подразделения можно считать урегулированным.

Однако на практике нередки случаи, когда обособленное подразделение создается в течение налогового периода. Не возникает ли в этом случае каких-либо затруднений? Казалось бы, их не должно быть.

Удельный вес Усч., Уос. и коэффициент К после создания обособленного подразделения определяются в обычном порядке.

Среднесписочная численность обособленного подразделения СЧподр., рассчитывается так, как это установлено Постановлением Росстата N 69 (в месяцы налогового периода, предшествующие месяцу создания обособленного подразделения, его среднесписочная численность принимается равной нулю).

Так же следует поступать и при расчете остаточной стоимости основных средств ОСподр.: в месяцы, предшествующие созданию подразделения, стоимость его основных средств принимается равной нулю (Письмо Минфина России от 06.07.2005 г. N 03-03-02/16).

Вместе с тем при создании обособленного подразделения в течение налогового периода этот метод распределения прибыли не во всех случаях может дать приемлемый результат.

Дело в том, что при данном методе распределению между головным и обособленными подразделениями подлежит и та прибыль, которая получена до создания обособленного подразделения.

При равномерном приросте прибыли в течение налогового периода этот недостаток метода, как правило, не сказывается на конечном результате. А вот если прибыль прирастает неравномерно, то распределение прибыли может быть искажено, вследствие чего будет искажено и распределение налога на прибыль между региональными бюджетами.

Пример 1.

Организация за I квартал 2007 года получила прибыль - 1 000 000 руб. Квартальные авансовые платежи составили: в федеральный бюджет - 65 000 руб., в региональный бюджет - 175 000 руб. В апреле 2007 года организация открыла обособленное подразделение. По результатам работы за полугодие получена прибыль - 2 000 000 руб.

Среднесписочная численность за полугодие составила:

СЧорг. = 100 чел.,

СЧподр. = 25 чел.

Остаточная стоимость основных средств:

ОСорг. = 100 000 руб.,

ОСподр. = 25 000 руб.

Удельный вес Усч. и Уок. и коэффициент К составят в этом случае:

            СЧподр.    25

     Усч. = ------- = ---- = 0,25;

            СЧорг.     100

            ОСподр.    25

     Уос. = ------- = ---- = 0,25;

            ОСорг.     100

          Усч. + Уос.    0,25 + 0,25

      К = -----------  = ----------- = 0,25.

               2              2

Доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение:

2 000 000 руб. x 0,25 = 500 000 руб.,

Доля прибыли, приходящаяся на головное подразделение:

2 000 000 руб. - 500 000 руб. = 1 500 000 руб.

По результатам полугодия в бюджеты регионов будут начислены суммы (17,5% от соответствующей доли прибыли):

- в бюджет региона обособленного подразделения - 87 500 руб.;

- в бюджет региона организации - 262 500 руб. (в том числе 175 000 руб. - за I квартал, 87 500 руб. - за II квартал).

В данном примере прибыль прирастает равномерно, поэтому полученный результат вполне адекватен.

Теперь рассмотрим пример с неравномерным приростом прибыли.

Пример 2.

Прибыль за I квартал составила 1 800 000 руб., а прибыль за полугодие - 2 000 000 руб. (как в предыдущем примере).

Обособленное подразделение также создано в апреле, удельный вес Усч., Уос., коэффициент К имеют те же значения, что и в примере 1.

По результатам I квартала организацией начислены квартальные авансовые платежи: в федеральный бюджет - 117 000 руб. (6,5% от суммы 1 800 000), в региональный бюджет - 315 000 руб. (17,5% от суммы 1 800 000).

По результатам полугодия получаем следующее распределение прибыли:

- доля обособленного подразделения: 2 000 000 руб. x 0,25 = 500 000 руб.;

- доля головного подразделения: 2 000 000 руб. - 500 000 руб. = 1 500 000 руб.

Таким образом, за полугодие обособленное подразделение должно начислить в бюджет своего региона 87 500 руб. (17,5% от 500 000 руб.); а головная организация - 262 500 руб. (17,5% от суммы 1 500 000 руб.).

Получается, что головная организация должна показать в налоговой декларации за полугодие возврат из своего регионального бюджета сумму в 52 500 руб. (315 000 руб. - 262 500 руб.), поскольку по результатам расчета долей прибыли за полугодие ею получен убыток в сумме 300 000 руб. (1 800 000 руб. - 1 500 000 руб.).

Безусловно, полученный результат не отражает действительного положения дел, так как в данном случае прибыль II квартала составляет 200 000 руб. В получении этой прибыли принимала участие и головная организация, вследствие чего никакого возврата из бюджета быть не должно.

Как было отмечено выше, это искажение возникает вследствие того, что данный метод распределяет между головной организацией и обособленным подразделением и ту прибыль, в получении которой обособленное подразделение не участвовало (прибыль I квартала - 1 800 000 руб.).

Избежать этого недостатка можно было бы, распределяя в подобном случае между головной организацией и обособленным подразделением прибыль, полученную в виде разности между прибылью отчетного (налогового) периода, по результатам которого проводится распределение, и прибылью отчетного периода, предшествовавшего созданию обособленного подразделения. Справедливости ради следует отметить, что в этом случае и величины СЧподр., ОСподр. для сопоставимости результатов пришлось бы считать в особом порядке, отличном от установленного (не средними за отчетный либо налоговый период, а средними за квартал(ы), в течение которых действовало обособленное подразделение).

Безусловно предложенный метод распределения прибыли следует рассматривать не как призыв использовать его на практике, а лишь как попытку обратить внимание на проблему, нормативное решение которой на сегодняшний день отсутствует.

Контактный телефон: 8 (812) 316-2029.

E-mail: aspekt-audit78@mail.ru

Ю. Кочинев,

директор по аудиту ООО "Аспект-Аудит",

доктор экономических наук, Санкт-Петербург

"Аудит и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.