Выявление налоговых ошибок: роль аудита (Т.И. Кришталева, "Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2008 г.)

Выявление налоговых ошибок: роль аудита

В статье рассматриваются задачи аудита в сфере налогообложения. Приводятся типичные ошибки в бухгалтерском учете и отчетности, связанные с исчислением налогов, а также порядок их исправления.

Налоговая система оказывает существенное влияние на финансово-экономическое положение хозяйствующих субъектов. Во многих крупных и средних организациях осуществляется внутренний контроль сферы налогообложения силами своих сотрудников. Для выявления налоговых ошибок можно также воспользоваться услугами аудиторов и консалтинговых фирм.

Налоговый аудит, осуществляемый аудиторскими фирмами и индивидуальными аудиторами, может проводиться как в рамках аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и отдельно. В первом случае проверка правильности исчисления и уплаты налогов осуществляется с позиции влияния налоговых статей отчетности на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, в результате чего ряд факторов, влияющих на достоверность именно налоговой отчетности, может быть не учтен, так как не оказывает существенного влияния на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. Во втором случае аудиторская проверка направлена исключительно на подтверждение достоверности показателей, содержащихся в налоговой отчетности аудируемого лица, а также на оценку имеющихся налоговых рисков. Путем проведения определенных процедур аудиторы своевременно выявляют совершенные ошибки, что позволяет избежать не только штрафов, но и пени. По данным налоговых проверок, проводимых налоговыми органами, более 70% нарушений связано с занижением налоговой базы.

Поиск и устранение ошибок являются одним из основных путей снижения налогового риска. Ошибка согласно федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита" - это непреднамеренное искажение в отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации. Все ошибки можно разделить на несколько групп:

ошибки, искажающие величину налоговой базы;

ошибки, искажающие сумму налога из-за неправильного применения льгот, выбора налоговой ставки или порядка исчисления налога;

ошибки, нарушающие порядок и сроки представления налоговых деклараций и уплаты налогов.

Ошибки можно дифференцировать на арифметические и методологические. Арифметической ошибкой считается ошибка или описка, допущенная при заполнении декларации (расчета), приложений к ней, в частности при выполнении арифметических действий (сложение или вычитание соответствующих строк), а также описка, допущенная при перенесении данных из приложений, на основании которых заполняется декларация (неверно поставленная запятая при применении единицы измерения, неправильно перенесенный итог из приложения и т.п.). Аналогичные ошибки могут быть допущены и при ведении налогового учета в соответствующих регистрах, а также при перенесении данных налогового учета из регистров в декларацию по налогу на прибыль организации или в приложения к ней. Под методологической ошибкой следует понимать ошибку, допущенную при составлении декларации, которая состоит в неправильном применении или неприменении ставок налогообложения либо коэффициентов при определении налогового обязательства по конкретному налогу, сбору (обязательному платежу).

Ошибки могут возникнуть из-за неправильных действий при сборе и обработке данных, на основании которых составляется налоговая отчетность, из-за искаженных оценочных значений, возникающих в результате необоснованного учета или некорректной интерпретации фактов. От недобросовестного действия ошибка отличается отсутствием умысла, лежащим в основе действия, приведшего к искажению налоговой отчетности.

Исследование налоговых ошибок в отраслях экономики свидетельствует о том, что ошибки возникают вследствие:

неправильного применения или незнания нормативных налоговых актов и дополнений к ним;

некомпетентности бухгалтеров;

несвоевременного или неполного отражения продаж либо неотражения продаж по бартерным (товарообменным) операциям;

непроведения в учете исправительных проводок по актам проверок налоговых инспекций;

арифметических ошибок в исчислении налогов, сборов и иных платежей;

невыделения в документах на приобретение ценностей НДС;

неотражения в аналитическом учете группы реализуемых товаров, что не дает возможности применить соответствующие расчетные ставки НДС;

отсутствия раздельного учета оборота по реализации по облагаемым и не облагаемым НДС видам деятельности;

нарушения порядка формирования себестоимости и необоснованного включения в себестоимость некоторых видов затрат;

неправильного исчисления налогов при наличии дебиторской и кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности и др.

Случайные ошибки возникают вследствие недосмотра, рассеянности, невнимательности работников бухгалтерии. Довольно часто встречаются ошибки технического характера, обусловленные отсутствием должной настройки всех параметров программного обеспечения, различиями законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения и т.п.

К факторам, способным вызвать появление искажений во внутрихозяйственной предпринимательской среде, относятся:

наличие значительных финансовых вложений в кризисные отрасти экономики;

несоответствие величины оборотных средств динамике объемов продаж (производства) хозяйствующего субъекта или снижения прибыли;

зависимость хозяйствующего субъекта в определенный период от одного или небольшого числа заказчиков или поставщиков;

изменения в практике договорных отношений или в учетной политике, которые ведут к значительному изменению величины прибыли и, как следствие, размеру налога на прибыль;

нетипичные сделки хозяйствующего субъекта особенно в период окончания года, которые существенно влияют на величину финансовых показателей;

наличие платежей за услуги, которые явно не соответствуют предоставленным услугам;

недостатки организационно-управленческой структуры хозяйствующего субъекта;

особенности структуры капитала и распределения прибыли;

наличие отклонений от установленных правил в ведении бухгалтерского учета и организации подготовки бухгалтерской отчетности.

Типичные ошибки в бухгалтерском учете и отчетности можно объединить в следующие группы:

некорректные учетные записи;

неполное отражение фактов хозяйственной жизни;

ошибки в периодизации;

неверная оценка активов, пассивов и финансовых результатов.

К типичным ошибкам можно отнести и неотражение в учете налоговых платежей. Причиной систематических ошибок чаще всего бывает неправильная интерпретация бухгалтером конкретных правил учета, налогообложения, составления отчетности. Например, бухгалтер не учел, что при списании испорченных товаров за счет собственных источников организации следует вернуть бюджету предъявленный ранее к вычету НДС. Эта ошибка будет систематически повторяться при каждом списании товаров.

Аудиторам необходимо изучать и оценивать учетную политику для целей налогообложения и ее соответствие структуре, отраслевой принадлежности и другим особенностям деятельности организации на стадии разработки до ее утверждения руководителем. Целесообразно, на наш взгляд, для облегчения ведения бухгалтерского и налогового учета сопоставлять возможные методы учета для целей бухгалтерского учета и налогообложения, а затем выбирать и утверждать приказом те методы, которые совпадают.

Аудитор должен вначале ознакомиться с конкретной ситуацией, найти допущенные налогоплательщиком ошибки, затем указать на те законодательные нормы, которые были нарушены при расчетах налоговых платежей и ведении бухгалтерского учета, и, наконец, рассчитать суммы штрафных санкций, которые могут быть предъявлены к налогоплательщику за допущенные ошибки.

Кроме того, и это, возможно, главное, аудитор должен пояснить, как правильно и своевременно исправить обнаруженные ошибки. Исправление налоговой ошибки заключается во внесении изменений в данные налогового и бухгалтерского учета, в перечислении в бюджет недоплаченной суммы налога с учетом пени и, если налоговая декларация с ошибками уже сдана, в сдаче в налоговые органы уточненной декларации за период, в котором были допущены нарушения.

Порядок подачи уточненной налоговой декларации регулируется ст. 81 НК РФ. При обнаружении ошибок в налоговой декларации прежде всего следует определить, приводят ли выявленные ошибки к занижению сумм налога, подлежащих уплате. В зависимости от этого у налогоплательщика возникает право либо обязанность внести необходимые изменения в налоговую декларацию за соответствующий период. Выявить переплату в бюджет и заявить о ней посредством подачи корректирующей декларации - право налогоплательщика (п. 1 ст. 81).

Согласно ст. 54 и 81 НК РФ при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Таким образом, налогоплательщиком в текущем налоговом периоде подается уточненная налоговая декларация за тот налоговый период, в котором допущена ошибка (искажение). Дополнительно к такой декларации налоговый орган требует справку-расчет, в которой должны быть объяснены причины внесения изменений в ранее поданные декларации. В уточненной налоговой декларации следует указать правильно исчисленные суммы налога (сбора), а не разницу между правильно исчисленной суммой налога (сбора) и суммой, отраженной в ранее представленной декларации. Срок представления уточненной декларации НК РФ не установлен, поэтому налогоплательщик может направить в налоговый орган уточненную декларацию в любое время после обнаружения ошибки. Однако если до момента подачи уточненной декларации налоговый орган начнет проверку (или налогоплательщиком будет получено решение о назначении налоговой проверки), в ходе которой будет выявлена ошибка, то подавать уточненную декларацию будет поздно.

Корректирующую налоговую декларацию следует подавать по форме, которая применялась в том налоговом периоде, за который производится перерасчет (п. 5 ст. 81 НК РФ). Если налогоплательщик не может установить, когда ошибка или искажение были допущены, то перерасчет производится в периоде выявления ошибки (абзац третий п. 1 ст. 54 НК РФ), что отражается в декларации за текущий отчетный (налоговый) период. Например, организация во II квартале 2007 г. выявила ошибку, допущенную в I квартале 2007 г. Соответственно и бухгалтерская отчетность, и налоговые декларации за этот период были поданы с ошибками. В этом случае организации необходимо подать уточненные декларации в отношении налогов, неправильные декларации по которым были сданы в I квартале.

В бухгалтерском учете искажения исправляются в соответствии с порядком, предусмотренным п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.03 г. N 67н. В соответствии с Указаниями в случае обнаружения искажений в рамках одного отчетного года (до его окончания) какие-либо исправления в поданную ранее бухгалтерскую отчетность вносить не нужно. Исправления учитываются в том месяце отчетного периода, в котором они были выявлены. Следовательно, в нашем примере организация учтет изменения в бухгалтерской отчетности за первое полугодие 2007 г. Если в результате уточнений сумма налога (сбора) уменьшается, то налоговый орган вправе провести повторную выездную проверку за уточняемый период, но только если он находится в пределах трех лет, предшествующих году, в котором обнаружена ошибка (п. 10 ст. 89 НК РФ).

Таким образом, задача аудиторов - не только найти налоговые ошибки и показать размер соответствующих штрафных санкций, но и объяснить бухгалтеру причины возникновения этих ошибок с целью предотвращения их появления в будущем. Тем самым обеспечивается максимальная экономия на суммах пени за несвоевременную уплату налогов и суммах штрафных санкций за нарушения налогового законодательства.

Каждая значимая хозяйственная операция или цепочка взаимосвязанных сделок должна проходить тщательный экономико-управленческий и налогово-правовой контроль на предмет обоснованности полученной налоговой выгоды, разумной деловой цели. Если в договоре принимает участие посредник - зависимая компания, то необходимо обосновать экономический смысл участия данного лица в совершаемой операции. Сделка, дающая ее сторонам налоговые преимущества, но не направленная на достижение деловой цели, может быть признана недействительной. Заметим, что налоговая экономия не должна признаваться деловой целью сделки.

Уменьшить отрицательные налоговые последствия позволяет тщательная экспертиза договоров, заключаемых организацией с партнерами. Например, при установлении цены по договору следует помнить о положениях ст. 40 НК РФ и обращать особое внимание на цены по договорам между взаимозависимыми лицами, бартерным сделкам, а также внешнеторговым операциям с имущественными правами, информацией и интеллектуальной собственностью. Например, при проверке договоров аренды у арендодателя со взаимозависимым лицом необходимо определить рыночную цену сделки, сравнивая эту цену с арендными платежами за аналогичные помещения в данном регионе, учитывая п. 2 ст. 40 НК РФ, согласно которому условия договоров должны быть идентичными или однородными.

Осуществляя проверку, аудитор должен скрупулезно проанализировать первичные документы. Необходимо убедиться в полной взаимоувязке формулировок, показателей и цифровых значений в конкретных документах. Их следует проверять как по форме, так и по существу, а также производить арифметический контроль данных, отраженных в первичных документах. Например, если номенклатура товара в накладных поставщика не соответствует указанной в договорах поставки, то можно составить акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика, по форме ТОРГ-4 (утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.98 г. N 132); такой акт не требует подписи поставщиков, и на его основании можно оприходовать товар. Ведь согласно постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.06 г. N 53, если подтверждающий документ содержит неполные, недостоверные или противоречивые сведения, налоговые органы имеют право исключить из суммы расходов стоимость товара.

В заключение отметим, что при проведении налогового аудита должны быть учтены в комплексе различные ветви законодательства (налоговое, бухгалтерское, гражданское и др.), регулирующего хозяйственную деятельность аудируемого лица. Ввиду того, что российское законодательство не только быстро меняется, но и содержит много неясностей и противоречий, оценить законность своих действий налогоплательщику не всегда легко. Он может допустить ошибку и не уплатить установленный налог по причине заблуждения или неосторожности, а налоговые органы при предъявлении штрафных санкций не видят разницы между неосторожной и умышленной неуплатой налога. Налогоплательщики, прибегая к услугам аудиторов, должны поставить перед ними задачу помочь правильно организовать бухгалтерский и налоговый учет, грамотно применять налоговые льготы. Целенаправленная работа по выявлению и предотвращению налоговых ошибок и снижению отрицательных последствий налоговых рисков способствует сохранению финансовой безопасности организации в целом.

Т.И. Кришталева,

кандидат экономических наук,

профессор кафедры экономического анализа и аудита

Российского университета кооперации

"Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2008 г.