Проверка организации раздельного учета в сервисных центрах бытового обслуживания населения (Н.В. Дрокина, "Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2008 г.)

Проверка организации раздельного учета в сервисных центрах
бытового обслуживания населения

В статье анализируются аудиторские процедуры, применяемые при проверке учета различных видов услуг, оказываемых сервисными центрами. Исследуются формы сервисного обслуживания, конечные потребители услуг, основания для применения той или иной системы налогообложения. Приведен тест для оценки эффективности используемой системы раздельного учета.

Проверка правильности организации раздельного учета по разным видам деятельности сервисного центра по ремонту бытовой техники является важным этапом при проведении аудита расчетов с бюджетом и контроля за калькулированием себестоимости каждого вида ремонтных работ. Рассматриваемый аудит часто вызывает затруднения. С одной стороны, известную сложность представляет собой определение базы для распределения косвенных расходов из-за несвоевременного подтверждения фирмой-производителем суммы компенсации за произведенные сервисным центром работы по гарантийному ремонту. С другой стороны, налогообложение услуг по гарантийному ремонту в значительной мере зависит от качества оформления документации и особенностей регионального законодательства.

Прежде всего при аудите сервисных центров проверяется правильность организации учета доходов и расходов по формам сервисного обслуживания. Основными формами ремонта и обслуживания бытовой техники являются:

предпродажный ремонт, который осуществляется до продажи товара покупателю; это в основном устранение дефектов производства, хранения, транспортировки, т.е. подготовка товаров к продаже;

гарантийный ремонт, т.е. это обеспечение заявленных производителем и продавцом характеристик товара, ремонт выполняется за счет производителя или продавца, если в данной местности нет сервисного центра, обслуживающего определенный вид техники по гарантии фирмы-производителя;

послегарантийный (платный) ремонт выполняется сервисными предприятиями на всем продолжении срока службы изделия при обеспечении производителем запасными деталями за счет пользователя техники;

специальный ремонт, т.е. ремонт товара, на который отсутствует действующая гарантия, либо ремонт товара, который не предусмотрен гарантией; ремонт выполняется по специальному письменному разрешению и за счет производителя или продавца изделия.

При проведении аудита необходимо выяснить, кто является конечным потребителем услуги по каждой из форм ремонта и как это влияет на организацию раздельного учета.

Согласно Общероссийскому классификатору услуг населению (ОКУН) ремонт техники и приборов, принадлежащих физическим лицам, относится к бытовым услугам. Согласно ст. 346.26 НК РФ бытовые услуги облагаются единым налогом на вмененный доход (далее - ЕНВД). Плательщиками ЕНВД признаются только те организации и индивидуальные предприниматели, которые оказывают физическим лицам платные бытовые услуги на основе договоров бытового подряда. В связи с тем что услуги по проведению гарантийного ремонта товаров ненадлежащего качества оказываются физическим лицам бесплатно за счет продавцов (изготовителей, уполномоченных организаций или продавцов), оказание этих услуг под уплату ЕНВД не подпадает (см. письма Минфина России от 23.03.07 г. N 03-11-04/3/75, Управления ФНС России по г. Москве от 24.01.07 г. N 18-11/3/05928).

Если ремонт бытовой техники для населения не переведен законодательно на ЕНВД, то сервисный центр может применять при оказании услуг по ремонту как упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), так и общий режим налогообложения.

При проведении аудита сервисных центров, применяющих УСН, необходимо учитывать, что компенсации и вознаграждения за гарантийные работы увеличивают доход, облагаемый ЕНВД, в тот момент, когда поступают на расчетный счет или в кассу организации. При проверке правильности формирования налоговой базы важно помнить, что затраты на гарантийный ремонт были включены в закрытый перечень расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, только с 1 января 2006 г. (пп. 25 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в ред. Федерального закона от 21.07.05 г. N 101-ФЗ). Ранее сервисные центры учитывали затраты на запасные части в составе материальных расходов, затраты на оплату труда - в составе расходов на оплату труда и т.д. независимо от того, на какие виды ремонтных работ они были направлены. Существует мнение, что по статье "Расходы на гарантийный ремонт" необходимо учитывать только те затраты, которые несет сервисный центр, когда возлагает на себя обязанность по осуществлению повторного ремонта, если в течение срока гарантии (как правило, 90 дней после ремонта) выявлены дефекты, т.е. речь идет о гарантиях, даваемых самим сервисным центром. В любом случае расходы на гарантийный ремонт могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу при применении УСН (вариант "доходы минус расходы").

Правильная организация раздельного учета по формам ремонта особенно важна, когда организация применяет общую систему налогообложения. Согласно пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ услуги по гарантийному ремонту, при котором не взималась дополнительная плата, не облагаются НДС. При этом НК РФ не содержит обязательного требования, что данные услуги должны быть оказаны именно организацией-изготовителем; это позволяет рассматривать возможность применения данной нормы и в случае оказания услуг по обслуживанию и ремонту товаров в течение гарантийного срока сервисным центром.

При проведении аудита проверяется документальное подтверждение фактического выполнения услуг в период гарантийного срока эксплуатации техники. Именно от того, может ли сервисный центр подтвердить, что производимый ремонт является гарантийным и что он выполнен в течение гарантийного срока, зависит получение права на применение льготы. Особую роль в данном случае играет правильная организация раздельного учета.

При отсутствии документальных доказательств отнесения ремонта к гарантийному указанные работы могут квалифицироваться как безвозмездно выполненные. В этом случае НДС уплачивается полностью с рыночной стоимости работ по ремонту техники, а расходы на ремонт для целей налогообложения прибыли не учитываются.

В ходе аудита обязательно проверяется правильность ведения раздельного учета запасных частей и деталей. Учет должен быть организован таким образом, чтобы можно было определить стоимость материалов, использованных для гарантийного ремонта, так как "входной" НДС по этим материалам должен быть включен в их стоимость (п. 2 ст. 170 НК РФ). Принять же к вычету этот налог можно лишь в том случае, если расходы на гарантийный ремонт не превышают 5% совокупных затрат фирмы (п. 4 ст. 170 НК РФ). Если сервисный центр применяет данную норму, то аудитору важно убедиться, что расходы на гарантийный ремонт действительно не превысили 5%. Это возможно только при наличии налаженного раздельного учета работ по гарантийному и негарантийному ремонту, так как сервисные центры помимо компенсации гарантийных расходов могут получать от производителей вознаграждение за свои услуги или средства, предназначенные для организации гарантийных работ.

Для выражения обоснованного мнения о правильности организации учета аудитору следует выяснить, реализует ли сервисный центр на сторону запасные части, приобретенные непосредственно у фирм-производителей в соответствии с договором. В этом случае данный вид деятельности необходимо классифицировать как торговлю и учитывать отдельно. Розничная торговля будет облагаться ЕНВД в соответствии с местным законодательством, торговля юридическим лицам будет подпадать под УСН или общий режим налогообложения.

При проведении аудиторской поверки необходимо проанализировать, как организован раздельный учет по видам ремонтируемой техники. В основном это связано с тем, что, например, ремонт мобильных телефонов и телефонных аппаратов стационарной связи не указан в разделе "Бытовые услуги населению" Общероссийского классификатору услуг населению ОК 002-93, утвержденного постановлением Госкомстата России от 28.06.93 г. N 163, а относится к услугам связи. Следовательно, деятельность организации по ремонту мобильных телефонов, в том числе платному, не подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД (см. письмо Минфина России от 30.01.06 г. N 03-11-04/3/45).

Порядок организации раздельного учета по формам ремонта, конечным потребителям, видам деятельности с учетом применения системы налогообложения в виде ЕНВД представлен в таблице.

Порядок налогообложения ремонтных работ в зависимости
от формы и потребителя услуги

Форма ремонта	Потребитель (пользователь техники)
	физическое лицо	юридическое лицо/ПБОЮЛ
Гарантийный ремонт, оплачиваемый фирмой-производителем или прдав- цом техники	УСН/Общий режим налогообложения	УСН/Общий режим налогообложе- ния
Ремонт мобильных телефонов и те- лефонных аппаратов стационарной связи	УСН/Общий режим налогообложения	УСН/Общий режим налогообложе- ния
Предпродажный ремонт		УСН/Общий режим налогообложе- ния
Специальный ремонт, оплачиваемый фирмой-производителем или продав- цом техники	УСН/Общий режим налогообложения	УСН/Общий режим налогообложе- ния
Платный ремонт	ЕНВД (бытовые услуги)	УСН/Общий режим налогообложе- ния
Реализация запасных частей	ЕНВД (розничная торговля)	УСН/Общий режим налогообложе- ния

Формы ведения раздельного учета определяются налогоплательщиком самостоятельно. Раздельный учет, в частности, может быть организован путем открытия соответствующих субсчетов к счетам учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, возникающих в процессе деятельности сервисного центра.

Для реализации позаказного метода калькулирования затрат и формирования отчетов по гарантийным ремонтам организация, как правило, использует специальную модификацию программы "1С:Бухгалтерия" "Учет сервисного центра". База данных позволяет формировать бланк заказа, акты приема и выдачи техники, накладные, счета, инвентаризационные описи, реестры. При проведении проверки аудитор обязан ознакомиться с порядком реализации принципа деления ремонтов по формам и потребителям в системе автоматизированного учета.

Исчисление себестоимости каждого вида ремонта в системе раздельного учета позволяет определить величину прямых расходов: оплаты труда мастеров с взносами во внебюджетные фонды, стоимость запасных частей и деталей. Все остальные расходы: оплата труда приемщиков, кладовщиков, диспетчеров, управленческого и другого персонала, арендные и коммунальные платежи, расходные материалы и прочие расходы, которые невозможно разделить, необходимо распределять пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по видам деятельности (см. письмо Минфина России от 30.12.04 г. N 03-06-04/17).Следует отметить, что налоговым периодом по ЕНВД признается квартал, а доходы и расходы при применении общего режима налогообложения и УСН исчисляются нарастающим итогом с начала года. Поэтому нарастающим итогом с начала года должны учитываться и расходы, подлежащие распределению между видами деятельности (см. письмо Минфина России от 10.01.06 г. N 03-11-04/3/5).Типичной ошибкой бухгалтеров сервисных центров является распределение косвенных расходов пропорционально ежемесячному доходу. В основном это связано со сближением бухгалтерского и налогового учета.

При проверке правильности определения базы для распределения расходов важно учитывать, что фирма-производитель может рассматривать сводные отчеты по гарантийным ремонтам достаточно долго и присылать утвержденные акты выполненных работ в сервисный центр для подписания позже даты, указанной в документе. Это не позволяет сервисному центру своевременно отразить выручку по гарантийным ремонтам. Аудитору важно проверить правильность корректировки выручки. На порядок исчисления дохода также влияют курсовые разницы по договорам в иностранной валюте.

В ходе проверки аудитору необходимо проконтролировать правильность распределения расходов по оплате труда между видами деятельности в отношении единого социального налога (далее - ЕСН). Налоговая база по ЕСН в виде сумм выплат и вознаграждений, исчисленных по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, определяется за каждый месяц отдельно. Затем путем суммирования налоговых баз по ЕСН за каждый месяц определяется налоговая база, накопленная нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года) согласно письмам Минфина России от 17.02.06 г. N 03-05-02-04/16 и от 9.06.05 г. N 03-05-02-04/1200.

При проверке организации раздельного учета в целях исчисления налога на имущество аудитору необходимо удостовериться, что стоимость имущества, являющегося объектом обложения налогом на имущество, определяется пропорционально сумме выручки от реализации услуг, полученной в процессе деятельности, в общей сумме выручки от реализации услуг сервисного центра. При определении выручки от реализации услуг принимается показатель "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг", формируемый в соответствии с требованиями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и отражаемый в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) в соответствии с письмами Минфина России от 25.10.04 г. N 03-06-01-04/87 и от 14.09.04 г. N 03-06-05-04/21.

Для оценки эффективности применяемой системы раздельного учета можно использовать тест средств контроля, содержащий следующие вопросы:

описан ли порядок организации раздельного учета в учетной политике сервисного центра;

вносились ли изменения в порядок распределения затрат в течение проверяемого периода в связи с изменением законодательства;

применяется ли учет по формам ремонтных работ;

определен ли конечный потребитель услуги;

применяются ли специальные налоговые режимы;

ведется ли учет по видам деятельности (оказание бытовых услуг, торговля, оказание услуг связи при ремонте мобильных телефонов);

проводится ли корректировка выручки по гарантийным ремонтам при расчете базы для распределения затрат;

ведется ли учет курсовых разниц при определении дохода?

организован ли раздельный учет ремонтов, освобожденных от обложения НДС, и не освобожденных от налогообложения;

ведется ли позаказный метод калькулирования;

учитываются ли отдельно материалы, использованные при проведении работ по гарантийному ремонту, в стоимость которых включен "входной" НДС;

контролируются ли услуги по гарантийному ремонту, оказанные потребителю, но не утвержденные фирмой-производителем;

ведется ли учет запасных частей и деталей, реализованных на сторону;

правильно ли рассчитываются доли косвенных и внереализационных доходов, относящихся к общему режиму или УСН;

используются ли данные бухгалтерского учета для расчета налога на имущество;

регулярно ли проводится сверка расчетов по проведенным гарантийным ремонтам с фирмами - производителями техники;

организован ли учет ремонтных работ в автоматизированной форме обработки информации;

позволяет ли применяемое программное обеспечение полностью проконтролировать все этапы проведения ремонта и движение каждой запасной части.

По данным заполненного теста можно сделать выводы об организации системы раздельного учета и определить перечень процедур по существу, спланировать порядок проведения аудита расчетов с бюджетом, предварительно оценить правильность организации учета затрат, выявить наиболее проблемные участки учета и налогообложения.

Литература

1. Аванесова Г.А. Сервисная деятельность: историческая и современная практика, предпринимательство, менеджмент: учебное пособие для студентов вузов. - М.: Аспект Пресс, 2005.

2. Балалова Е.И., Каурова О.В. Сервисная деятельность: учет, экономический анализ и контроль: учебное пособие. - М.: Издательство "Дело и сервис", 2006.

3. Бреславцева Н.А. Бухгалтерский учет на предприятиях сферы услуг. - Ростов н/Д: Феникс, 2006.

4. Вагапова А. Послегарантийный ремонт: особенности учета // Финансовая газета. Региональный выпуск. - 2006. - N 47.

5. Гулидов Ю. Распределение расходов // Аудит и налогообложение. - 2006. - N 3.

6. Диркова Е. Бухгалтерия сервисного центра // Практическая бухгалтерия. - 2006. - N 4.

7. Подпорин Ю. ЕНВД в сфере оказания бытовых услуг // Финансовая газета. - 2006. - N 48.

Н.В. Дрокина,

Сочинский государственный университет курортного дела и туризма

"Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2008 г.