Государственная помощь коммерческим организациям: учет доходов и расходов (Т.Б. Кувалдина, "Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2008 г.)

Государственная помощь коммерческим организациям:
учет доходов и расходов

В статье рассматриваются практика применения МСФО 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи", а также порядок составления бухгалтерских записей и финансовой отчетности в соответствии с этим стандартом. Приводятся конкретные примеры

В Российской Федерации государственная поддержка коммерческих организаций (далее - компаний) осуществляется как за счет средств федерального бюджета, так и за счет средств субъектов Российской Федерации. Эта поддержка может осуществляться в виде предоставления им субсидий, субвенций, создания льготных условий, и, как правило, она заметно влияет на финансовое положение и результаты деятельности компании, улучшая соответствующие показатели и изменяя динамику развития.

Учет государственных субсидий регламентируется МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" (Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance), в ред. 1994 г. МСФО 20 устанавливает порядок отражения в учете государственных субсидий и раскрытия в финансовой отчетности информации о государственной помощи. Положения данного стандарта не регулируют операции, связанные с учетом:

специальных проблем, возникающих при учете государственных субсидий в условиях гиперинфляции или дополнительной информации аналогичного характера;

государственной помощи, предоставленной компании в виде льгот при определении налогооблагаемой прибыли (временное освобождение от налога на прибыль (налоговые каникулы), инвестиционный налоговый кредит, снижение ставок налога на прибыль);

участия государства в капитале компании;

государственных субсидий, регулируемых МСФО 41 "Сельское хозяйство".

Отметим, что в зависимости от условий выдачи государственных субсидий сельскохозяйственной организации порядок отражения субсидий в ее бухгалтерском учете регулируется либо МСФО 20, либо МСФО 41. Так, МСФО 20 применяется только к государственной субсидии, выданной сельскохозяйственной организации и относящейся к биологическому активу, отражаемому по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

МСФО 41 применяется к государственной помощи, если эта помощь относится к биологическому активу, отражаемому по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, или в случае, когда по условиям государственной субсидии организация не должна заниматься тем или иным видом сельскохозяйственной деятельности.

Согласно МСФО 20 под государственной помощью (government assistance) понимаются действия государства (местных, национальных органов власти, а также международных финансовых организаций, таких, как Международный банк реконструкции и развития, Европейский банк реконструкции и развития и др.), направленные на предоставление финансовых ресурсов компании при выполнении ею определенных условий.

Оценить стоимость государственной помощи и, следовательно, ее влияние на деятельность компании не всегда возможно. Например, практически не поддается оценке государственная помощь в виде технических и маркетинговых консультаций, государственных гарантий. Примером государственной помощи, которую невозможно отделить от сделок с участием государства, осуществляемых в ходе обычной деятельности компании, являются программы государственных заказов, например проведение строительных работ и пр. Наличие экономической выгоды в таких случаях очевидно, но четко разграничить обычную деятельность компании и государственную помощь достаточно сложно.

В соответствии с МСФО 20 государственные субсидии (government grants) - это правительственная помощь в форме передачи определенным компаниям ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем условий, связанных с предоставлением субсидий. Государственные субсидии не включают государственную помощь, стоимость которой не поддается оценке, а также сделки с участием государства, которые не отделимы от обычной деятельности компании. Государственные субсидии могут быть предоставлены в форме дотаций, субвенций (безвозмездных ссуд) или премий. Государственные субсидии подразделяются на субсидии, связанные с активами, и субсидии, связанные с доходом.

Все государственные субсидии разделяются на две группы: относящиеся к активам и относящиеся к доходам.

Субсидии, связанные с активами (grants related to assets) - это государственная помощь, обязательным условием которой является приобретение, создание или иное привлечение компанией долгосрочных активов. Условиями предоставления таких субсидий могут быть, например, ограничения на территориальное размещение активов, сроки их приобретения или использования. Все прочие виды являются субсидиями, связанными с доходом (grants related to income). Такие субсидии предоставляются без четко указанных связей с активами. Они предоставляются на общие цели и используются в составе оборотных средств организации как финансовая помощь правительства.

Государственные субсидии должны отражаться в учете только при наличии обоснованной уверенности в том, что:

компания сможет выполнить условия предоставления субсидии (например, построить здание);

субсидии будут получены.

Если выполнено одно из условий, то поступление не должно отражаться в учете в качестве государственной субсидии. В данном случае полученные средства должны отражаться как получение заемных средств или кредиторская задолженность.

Пример 1. Компания получила условно-безвозвратный заем в сумме 1550 тыс. руб. от государства. Компания может не возвращать заем при выполнении определенных условий. Если компания не уверена в выполнении условий, при которых заем можно не возвращать, то в учете суммы поступлений будут отражаться как получение займа:

Дебет "Расчетный счет" 1 550 000

Кредит "Долгосрочные займы" 1 550 000

Когда компания будет уверена в том, что сможет выполнить условия списания займа, то к сумме поступлений будут применены положения МСФО 20, но до этого момента эти средства не рассматриваются как государственная помощь.

Если все условия признания государственной помощи выполнены, то субсидия должна отражаться в учете исходя из принципа начисления. Уверенность компании в выполнении условий предоставления бюджетных средств подтверждается заключенными организациями договорами, принятыми и публично объявленными решениями, технико-экономическими обоснованиями, утвержденной в установленном порядке проектно-сметной документацией. Уверенность в получении субсидии может подтверждаться утвержденной бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств или иным аналогичным документом. Если субсидия получена до даты фактического получения денежных средств, то в учете отражается дебиторская задолженность государственного органа в размере признанной субсидии.

Пример 2. 15 января 2008 г. компании были выделены на безвозмездной основе средства из бюджета на финансирование капитальных расходов (приобретение спецтехники) по целевой программе в сумме 1200 тыс. руб. при условии, что приобретение произойдет до конца 2008 г. Компания в январе 2008 г. заключила договор с ЗАО "Спецтехника" на поставку оборудования. В бухгалтерском учете компании могут быть отражены следующие записи:

Дебет "Расчеты по государственной субсидии" 1 200 000

Кредит "Прочие доходы", субсчет "Субсидии" 1 200 000

При фактическом получении средств будет отражено погашение дебиторской задолженности:

Дебет "Расчетный счет" 1 200 000

Кредит "Расчеты по государственной субсидии" 1 200 000

Существуют два подхода к порядку отражения в отчетности государственных субсидий: в виде увеличения акционерного капитала и в виде дохода.

При первом подходе государственные субсидии рассматривают как источник финансирования деятельности компании. Следовательно, они должны отражаться в балансе, а не в отчете о прибылях и убытках. Аргументами в пользу отражения субсидий в качестве акционерного капитала являются их безвозвратность при выполнении определенных условий, а также тот факт, что субсидии не заработаны компанией и не несут в себе связанных с их привлечением расходов, а значит, не являются доходом.

Согласно второму подходу государственные субсидии должны отражаться в отчете о прибылях и убытках в качестве дохода компании. Обычно данный подход обосновывается следующими аргументами. Во-первых, субсидии компании предоставляют не акционеры, поэтому относить их на увеличение акционерного капитала нелогично. Во-вторых, субсидии не всегда предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе. Компания получает их, если выполнены определенные условия и обязательства, т.е. субсидии сопряжены с некоторыми расходами. Поэтому они должны рассматриваться как доход и относиться на покрытие связанных с их привлечением расходов. В-третьих, как и налоги, государственные субсидии являются частью бюджетной политики государства. Поэтому если налоги уменьшают доход компании, то субсидии должны отражаться как его увеличение.

МСФО 20 предусматривает отражение государственных субсидий в соответствии со вторым подходом, т.е. как дохода. При этом должен использоваться принцип начисления. Субсидии, связанные с доходом, признаются в отчетности в том же периоде, что и соответствующие им расходы. Субсидии, относящиеся к активам, отражаются в те отчетные периоды и в тех пропорциях, что и амортизация, начисляемая на эти активы. В отношении государственных субсидий применяется также принцип осмотрительности, заключающийся в большей готовности к учету расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Согласно этому принципу субсидия, в том числе в натуральной форме, должна быть отражена в отчетности только при наличии достаточной уверенности в том, что она будет получена, а условия ее предоставления и использования - выполнены компанией.

Согласно МСФО 20 субсидии, относящиеся к активам, должны отражаться в балансе:

либо путем отражения субсидии в качестве доходов будущих периодов, которые признаются текущими доходами на систематической и рациональной основе в течение срока полезного использования актива;

либо путем вычитания субсидии из стоимости приобретения актива; в этом случае субсидия признается доходом в течение срока полезного использования амортизируемого актива косвенно, в виде уменьшения величины начисляемой амортизации, относимой на расходы каждого периода.

Пример 3. В январе 2008 г. было принято решение предоставить компании государственную субсидию в сумме 2 млн руб. на приобретение оборудования стоимостью 4 млн руб. Компания уверена, что сможет выполнить условия предоставления бюджетных средств. Денежные средства были получены в феврале 2008 г. В марте 2008 г. компания приобрела объект основных средств и ввела его в эксплуатацию. Срок службы объекта основных средств - 10 лет, годовая норма амортизации - 10%. Отражение в учете субсидии возможно следующими двумя альтернативными вариантами.

Вариант 1. Субсидия отражается как доходы будущих периодов.

В январе 2008 г. отражается дебиторская задолженность по государственной субсидии:

Дебет "Расчеты по государственной субсидии" 2 000 000

Кредит "Доходы будущих периодов" 2 000 000

В феврале 2008 г. отражается поступление денежных средств от правительственного органа:

Дебет "Денежные средства" 2 000 000

Кредит "Расчеты по государственной субсидии" 2 000 000

В марте 2008 г. производятся две записи.

1. Отражается принятие к учету объекта основных средств от поставщика; первоначальная стоимость оборудования формируется по полной стоимости:

Дебет "Основные средства" 4 000 000

Кредит "Поставщики" 4 000 000

2. Отражается перечисление денежных средств поставщику за приобретенное оборудование:

Дебет "Поставщики" 4 000 000

Кредит "Денежные средства" 4 000 000

По истечении каждого года службы оборудования одновременно с начислением амортизации признается доходом текущего периода 1/10 часть субсидии:

Дебет "Расходы на амортизацию" 400 000

Кредит "Амортизация основных средств" 400 000

Дебет "Доходы будущих периодов" 200 000

Кредит "Прочие доходы", субсчет "Субсидии" 200 000

Вариант 2. Полученная субсидия не признается доходом.

В январе 2008 г. отражается дебиторская задолженность по государственной субсидии:

Дебет "Расчеты по государственной субсидии" 2 000 000

Кредит "Расчеты по государственной субсидии" 2 000 000

В феврале 2008 г. отражается поступление денежных средств от правительственного органа:

Дебет "Денежные средства" 2 000 000

Кредит "Расчеты по государственной субсидии" 2 000 000

В марте 2008 г. производятся две записи.

1. Отражается принятие к учету объекта основных средств от поставщика; субсидия уменьшает первоначальную стоимость основного средства:

Дебет "Основные средства" 2 000 000

Дебет "Расчеты по государственной субсидии" 2 000 000

Кредит "Поставщики" 4 000 000

2. Отражается перечисление денежных средств поставщику за приобретенное оборудование:

Дебет "Поставщики" 4 000 000

Кредит "Денежные средства" 4 000 000

По истечении каждого года службы оборудования начисляется амортизация:

Дебет "Расходы на амортизацию" 200 000

Кредит "Амортизация основных средств" 200 000

Покупка активов и получение субсидий на их приобретение существенно влияют на движение денежных средств компании. Поэтому информация о величине каждой субсидии и стоимости каждого приобретенного за счет нее актива должна раскрываться в отчете о движении денежных средств отдельно независимо от способа отражения таких операций в бухгалтерском балансе.

Субсидии, связанные с доходом, как правило, отражаются в отчете о прибылях и убытках одним из двух способов:

как отдельная статья доходов или в составе общей статьи доходов, например "Прочие доходы" (основной метод);

путем уменьшения соответствующих расходов при отражении их в отчете о прибылях и убытках (альтернативный метод).

Возврат субсидии должен отражаться в виде поправки к учетной оценке в соответствии с МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток отчетного периода, существенные изменения или ошибки в учетной политике". Возврат субсидии, связанной с доходом, отражается как соответствующее уменьшение статьи доходов будущих периодов. Если средств данной статьи недостаточно или статья не существует, то возврат субсидии отражается как расход. Возврат субсидии, связанной с активами, отражается как увеличение балансовой стоимости актива или уменьшение статьи доходов будущих периодов. Сумма накопленной дополнительной амортизации, которая могла бы быть начислена на эту дату, относится на расходы.

Пример 4. Воспользуемся цифровыми данными примера 3. Так как компания государственную субсидию в размере 2 млн руб. использовала не по целевому назначению, она должна быть возвращена в бюджет в январе 2009 г.

Вариант 1. Компания учла полученную субсидию как доходы будущих периодов.

Стоимость объекта основных средств составляет 4 млн руб., накопленная амортизация за год - 0,4 млн руб. За год со счета доходов будущих периодов на счета текущих доходов перенесено 0,2 млн руб. Остаток по счету доходов будущих периодов на 1 января 2009 г. составляет 1,8 млн руб.

В январе 2009 г. производятся следующие записи.

Учет полученной государственной субсидии:

Дебет "Доходы будущих периодов" 1 800 000

Дебет "Расходы текущего периода" 200 000

Кредит "Задолженность в бюджет" 2 000 000

Возврат государственной субсидии в бюджет:

Дебет "Задолженность в бюджет" 2 000 000

Кредит "Денежные средства" 2 000 000

Вариант 2. Компания учла полученную субсидию в уменьшение стоимости покупки оборудования.

Стоимость объекта основных средств составляет 4 млн руб.; исходя из этого сумма амортизации составляет 0,4 млн руб., фактически накопленная за год амортизация - 0,2 млн руб.

В январе 2009 г. производятся следующие записи. Возврат субсидии отражается как увеличение стоимости актива с корректировкой начисленной амортизации:

Дебет "Основное средство" 2 000 000

Кредит "Задолженность в бюджет" 2 000 000

Доначисление амортизации за прошедший год:

Дебет "Расходы текущего периода" 200 000

Кредит "Амортизация основных средств" 200 000

Возврат государственной субсидии в бюджет:

Дебет "Задолженность в бюджет" 2 000 000

Кредит "Денежные средства" 2 000 000

Коммерческие организации могут получать субсидии, не связанные с будущими расходами. В этом случае государственная помощь должна признаваться полностью как доход того периода, в котором она была получена с предоставлением соответствующих пояснений в отчетности (например, когда субсидия предоставляется в качестве компенсации за уже понесенные расходы или убытки либо в целях оказания немедленной финансовой поддержки компании).

Пример 5. Компания, занимающаяся производством и реализацией изделий медицинской техники и медицинского оборудования для медицинских учреждений, испытывает серьезные финансовые трудности. В марте 2008 г. государственные органы предоставили компании субсидию в денежной форме в сумме 1500 тыс. руб. для поддержки бизнеса. При этом компания не несет каких-либо расходов.

В марте 2008 г. в бухгалтерском учете компании производится запись:

Дебет "Денежные средства" 1 500 000

Кредит "Прочие доходы, субсчет "Субсидии" 1 500 000

Если компания получает субсидии, компенсирующие затраты прошлых периодов, то такие поступления должны признаваться полностью в период их поступления с формированием соответствующих пояснений в отчетности.

Пример 6. Компания оказывает услуги по содержанию и ремонту жилищного фонда по регулируемому государством тарифу. На покрытие убытков за 2007 г. из бюджета субъекта Российской Федерации выделено 1500 тыс. руб., из бюджета муниципального образования - 500 тыс. руб. Уведомление о выплате компенсации получено в январе 2008 г. Фактически денежные средства поступили на расчетный счет компании в феврале 2008 г. В бухгалтерском учете компании полученная помощь будет отражена следующим образом.

В январе 2008 г. при получении уведомления о выделении субсидии отражаются дебиторская задолженность по государственной субсидии и прочие доходы:

Дебет "Расчеты по государственной субсидии" 2 000 000

Кредит "Прочие доходы", субсчет "Субсидии" 2 000 000

В феврале 2008 г. отражается поступление денежных средств от правительственного органа:

Дебет "Денежные средства" 2 000 000

Кредит "Расчеты по государственной субсидии" 2 000 000

При формировании учетной политики в целях бухгалтерского учета компании должны выбрать и утвердить способы учета государственной помощи. Фрагмент учетной политики в целях бухгалтерского учета представлен ниже.

Согласно п. 23 МСФО 20 правительственные субсидии признаются по справедливой стоимости при условии, что существует обоснованная уверенность в том, что субсидия будет получена (или по номинальной стоимости).

Согласно п. 24 МСФО 20 правительственные субсидии, относящиеся к активам, в том числе и неденежные субсидии, представляются в балансе путем отражения субсидии в качестве доходов будущих периодов (или путем ее вычитания для получения балансовой стоимости актива).

Согласно п. 26 МСФО 20 субсидии, учитываемые как доходы будущих периодов, признаются доходами на систематической и рациональной основе в течение срока полезного использования актива.

Согласно МСФО 20 в финансовой отчетности должна содержаться следующая информация о государственных субсидиях и государственной помощи:

применяемая учетная политика и способы представления информации в финансовой отчетности;

описание полученных государственных субсидий и других форм государственной помощи;

невыполненные условия и другие неопределенные обязательства, связанные с предоставленными субсидиями.

Данные бухгалтерского учета о государственных субсидиях позволяют заинтересованным пользователям получить объективную информацию о стоимости предоставленных государством ресурсов и связанной с этими субсидиями экономической выгоде для компании.

Литература

1. Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю. Международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерский учет в России. - М.: Бухгалтерский учет, 2004.

2. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учебник. 3-е издание, исправленное и дополненное. - М.: ИНФРА-М, 2007.

3. Радуцкий А.Г. Раскрытие информации о государственных субсидиях//Бухгалтерский учет. - N 2. - 1999.

Т.Б. Кувалдина,

доцент кафедры "Финансы и кредит"

Омского государственного университета путей сообщения,

кандидат экономических наук

"Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2008 г.