Государственная помощь коммерческим организациям:
учет доходов и расходов
В статье рассматриваются практика применения МСФО 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи", а также порядок составления бухгалтерских записей и финансовой отчетности в соответствии с этим стандартом. Приводятся конкретные примеры
В Российской Федерации государственная поддержка коммерческих организаций (далее - компаний) осуществляется как за счет средств федерального бюджета, так и за счет средств субъектов Российской Федерации. Эта поддержка может осуществляться в виде предоставления им субсидий, субвенций, создания льготных условий, и, как правило, она заметно влияет на финансовое положение и результаты деятельности компании, улучшая соответствующие показатели и изменяя динамику развития.
Учет государственных субсидий регламентируется МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" (Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance), в ред. 1994 г. МСФО 20 устанавливает порядок отражения в учете государственных субсидий и раскрытия в финансовой отчетности информации о государственной помощи. Положения данного стандарта не регулируют операции, связанные с учетом:
специальных проблем, возникающих при учете государственных субсидий в условиях гиперинфляции или дополнительной информации аналогичного характера;
государственной помощи, предоставленной компании в виде льгот при определении налогооблагаемой прибыли (временное освобождение от налога на прибыль (налоговые каникулы), инвестиционный налоговый кредит, снижение ставок налога на прибыль);
участия государства в капитале компании;
государственных субсидий, регулируемых МСФО 41 "Сельское хозяйство".
Отметим, что в зависимости от условий выдачи государственных субсидий сельскохозяйственной организации порядок отражения субсидий в ее бухгалтерском учете регулируется либо МСФО 20, либо МСФО 41. Так, МСФО 20 применяется только к государственной субсидии, выданной сельскохозяйственной организации и относящейся к биологическому активу, отражаемому по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
МСФО 41 применяется к государственной помощи, если эта помощь относится к биологическому активу, отражаемому по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, или в случае, когда по условиям государственной субсидии организация не должна заниматься тем или иным видом сельскохозяйственной деятельности.
Согласно МСФО 20 под государственной помощью (government assistance) понимаются действия государства (местных, национальных органов власти, а также международных финансовых организаций, таких, как Международный банк реконструкции и развития, Европейский банк реконструкции и развития и др.), направленные на предоставление финансовых ресурсов компании при выполнении ею определенных условий.
Оценить стоимость государственной помощи и, следовательно, ее влияние на деятельность компании не всегда возможно. Например, практически не поддается оценке государственная помощь в виде технических и маркетинговых консультаций, государственных гарантий. Примером государственной помощи, которую невозможно отделить от сделок с участием государства, осуществляемых в ходе обычной деятельности компании, являются программы государственных заказов, например проведение строительных работ и пр. Наличие экономической выгоды в таких случаях очевидно, но четко разграничить обычную деятельность компании и государственную помощь достаточно сложно.
В соответствии с МСФО 20 государственные субсидии (government grants) - это правительственная помощь в форме передачи определенным компаниям ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем условий, связанных с предоставлением субсидий. Государственные субсидии не включают государственную помощь, стоимость которой не поддается оценке, а также сделки с участием государства, которые не отделимы от обычной деятельности компании. Государственные субсидии могут быть предоставлены в форме дотаций, субвенций (безвозмездных ссуд) или премий. Государственные субсидии подразделяются на субсидии, связанные с активами, и субсидии, связанные с доходом.
Все государственные субсидии разделяются на две группы: относящиеся к активам и относящиеся к доходам.
Субсидии, связанные с активами (grants related to assets) - это государственная помощь, обязательным условием которой является приобретение, создание или иное привлечение компанией долгосрочных активов. Условиями предоставления таких субсидий могут быть, например, ограничения на территориальное размещение активов, сроки их приобретения или использования. Все прочие виды являются субсидиями, связанными с доходом (grants related to income). Такие субсидии предоставляются без четко указанных связей с активами. Они предоставляются на общие цели и используются в составе оборотных средств организации как финансовая помощь правительства.
Государственные субсидии должны отражаться в учете только при наличии обоснованной уверенности в том, что:
компания сможет выполнить условия предоставления субсидии (например, построить здание);
субсидии будут получены.
Если выполнено одно из условий, то поступление не должно отражаться в учете в качестве государственной субсидии. В данном случае полученные средства должны отражаться как получение заемных средств или кредиторская задолженность.
Пример 1. Компания получила условно-безвозвратный заем в сумме 1550 тыс. руб. от государства. Компания может не возвращать заем при выполнении определенных условий. Если компания не уверена в выполнении условий, при которых заем можно не возвращать, то в учете суммы поступлений будут отражаться как получение займа:
Дебет "Расчетный счет" 1 550 000
Кредит "Долгосрочные займы" 1 550 000
Когда компания будет уверена в том, что сможет выполнить условия списания займа, то к сумме поступлений будут применены положения МСФО 20, но до этого момента эти средства не рассматриваются как государственная помощь.
Если все условия признания государственной помощи выполнены, то субсидия должна отражаться в учете исходя из принципа начисления. Уверенность компании в выполнении условий предоставления бюджетных средств подтверждается заключенными организациями договорами, принятыми и публично объявленными решениями, технико-экономическими обоснованиями, утвержденной в установленном порядке проектно-сметной документацией. Уверенность в получении субсидии может подтверждаться утвержденной бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств или иным аналогичным документом. Если субсидия получена до даты фактического получения денежных средств, то в учете отражается дебиторская задолженность государственного органа в размере признанной субсидии.
Пример 2. 15 января 2008 г. компании были выделены на безвозмездной основе средства из бюджета на финансирование капитальных расходов (приобретение спецтехники) по целевой программе в сумме 1200 тыс. руб. при условии, что приобретение произойдет до конца 2008 г. Компания в январе 2008 г. заключила договор с ЗАО "Спецтехника" на поставку оборудования. В бухгалтерском учете компании могут быть отражены следующие записи:
Дебет "Расчеты по государственной субсидии" 1 200 000
Кредит "Прочие доходы", субсчет "Субсидии" 1 200 000
При фактическом получении средств будет отражено погашение дебиторской задолженности:
Дебет "Расчетный счет" 1 200 000
Кредит "Расчеты по государственной субсидии" 1 200 000
Существуют два подхода к порядку отражения в отчетности государственных субсидий: в виде увеличения акционерного капитала и в виде дохода.
При первом подходе государственные субсидии рассматривают как источник финансирования деятельности компании. Следовательно, они должны отражаться в балансе, а не в отчете о прибылях и убытках. Аргументами в пользу отражения субсидий в качестве акционерного капитала являются их безвозвратность при выполнении определенных условий, а также тот факт, что субсидии не заработаны компанией и не несут в себе связанных с их привлечением расходов, а значит, не являются доходом.
Согласно второму подходу государственные субсидии должны отражаться в отчете о прибылях и убытках в качестве дохода компании. Обычно данный подход обосновывается следующими аргументами. Во-первых, субсидии компании предоставляют не акционеры, поэтому относить их на увеличение акционерного капитала нелогично. Во-вторых, субсидии не всегда предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе. Компания получает их, если выполнены определенные условия и обязательства, т.е. субсидии сопряжены с некоторыми расходами. Поэтому они должны рассматриваться как доход и относиться на покрытие связанных с их привлечением расходов. В-третьих, как и налоги, государственные субсидии являются частью бюджетной политики государства. Поэтому если налоги уменьшают доход компании, то субсидии должны отражаться как его увеличение.
МСФО 20 предусматривает отражение государственных субсидий в соответствии со вторым подходом, т.е. как дохода. При этом должен использоваться принцип начисления. Субсидии, связанные с доходом, признаются в отчетности в том же периоде, что и соответствующие им расходы. Субсидии, относящиеся к активам, отражаются в те отчетные периоды и в тех пропорциях, что и амортизация, начисляемая на эти активы. В отношении государственных субсидий применяется также принцип осмотрительности, заключающийся в большей готовности к учету расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Согласно этому принципу субсидия, в том числе в натуральной форме, должна быть отражена в отчетности только при наличии достаточной уверенности в том, что она будет получена, а условия ее предоставления и использования - выполнены компанией.
Согласно МСФО 20 субсидии, относящиеся к активам, должны отражаться в балансе:
либо путем отражения субсидии в качестве доходов будущих периодов, которые признаются текущими доходами на систематической и рациональной основе в течение срока полезного использования актива;
либо путем вычитания субсидии из стоимости приобретения актива; в этом случае субсидия признается доходом в течение срока полезного использования амортизируемого актива косвенно, в виде уменьшения величины начисляемой амортизации, относимой на расходы каждого периода.
Пример 3. В январе 2008 г. было принято решение предоставить компании государственную субсидию в сумме 2 млн руб. на приобретение оборудования стоимостью 4 млн руб. Компания уверена, что сможет выполнить условия предоставления бюджетных средств. Денежные средства были получены в феврале 2008 г. В марте 2008 г. компания приобрела объект основных средств и ввела его в эксплуатацию. Срок службы объекта основных средств - 10 лет, годовая норма амортизации - 10%. Отражение в учете субсидии возможно следующими двумя альтернативными вариантами.
Вариант 1. Субсидия отражается как доходы будущих периодов.
В январе 2008 г. отражается дебиторская задолженность по государственной субсидии:
Дебет "Расчеты по государственной субсидии" 2 000 000
Кредит "Доходы будущих периодов" 2 000 000
В феврале 2008 г. отражается поступление денежных средств от правительственного органа:
Дебет "Денежные средства" 2 000 000
Кредит "Расчеты по государственной субсидии" 2 000 000
В марте 2008 г. производятся две записи.
1. Отражается принятие к учету объекта основных средств от поставщика; первоначальная стоимость оборудования формируется по полной стоимости:
Дебет "Основные средства" 4 000 000
Кредит "Поставщики" 4 000 000
2. Отражается перечисление денежных средств поставщику за приобретенное оборудование:
Дебет "Поставщики" 4 000 000
Кредит "Денежные средства" 4 000 000
По истечении каждого года службы оборудования одновременно с начислением амортизации признается доходом текущего периода 1/10 часть субсидии:
Дебет "Расходы на амортизацию" 400 000
Кредит "Амортизация основных средств" 400 000
Дебет "Доходы будущих периодов" 200 000
Кредит "Прочие доходы", субсчет "Субсидии" 200 000
Вариант 2. Полученная субсидия не признается доходом.
В январе 2008 г. отражается дебиторская задолженность по государственной субсидии:
Дебет "Расчеты по государственной субсидии" 2 000 000
Кредит "Расчеты по государственной субсидии" 2 000 000
В феврале 2008 г. отражается поступление денежных средств от правительственного органа:
Дебет "Денежные средства" 2 000 000
Кредит "Расчеты по государственной субсидии" 2 000 000
В марте 2008 г. производятся две записи.
1. Отражается принятие к учету объекта основных средств от поставщика; субсидия уменьшает первоначальную стоимость основного средства:
Дебет "Основные средства" 2 000 000
Дебет "Расчеты по государственной субсидии" 2 000 000
Кредит "Поставщики" 4 000 000
2. Отражается перечисление денежных средств поставщику за приобретенное оборудование:
Дебет "Поставщики" 4 000 000
Кредит "Денежные средства" 4 000 000
По истечении каждого года службы оборудования начисляется амортизация:
Дебет "Расходы на амортизацию" 200 000
Кредит "Амортизация основных средств" 200 000
Покупка активов и получение субсидий на их приобретение существенно влияют на движение денежных средств компании. Поэтому информация о величине каждой субсидии и стоимости каждого приобретенного за счет нее актива должна раскрываться в отчете о движении денежных средств отдельно независимо от способа отражения таких операций в бухгалтерском балансе.
Субсидии, связанные с доходом, как правило, отражаются в отчете о прибылях и убытках одним из двух способов:
как отдельная статья доходов или в составе общей статьи доходов, например "Прочие доходы" (основной метод);
путем уменьшения соответствующих расходов при отражении их в отчете о прибылях и убытках (альтернативный метод).
Возврат субсидии должен отражаться в виде поправки к учетной оценке в соответствии с МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток отчетного периода, существенные изменения или ошибки в учетной политике". Возврат субсидии, связанной с доходом, отражается как соответствующее уменьшение статьи доходов будущих периодов. Если средств данной статьи недостаточно или статья не существует, то возврат субсидии отражается как расход. Возврат субсидии, связанной с активами, отражается как увеличение балансовой стоимости актива или уменьшение статьи доходов будущих периодов. Сумма накопленной дополнительной амортизации, которая могла бы быть начислена на эту дату, относится на расходы.
Пример 4. Воспользуемся цифровыми данными примера 3. Так как компания государственную субсидию в размере 2 млн руб. использов
