Анализируем методику учета затрат у лизингополучателя (Н.А. Бережная, "Советник бухгалтера", N 3, март 2008 г.)

Анализируем методику учета затрат у лизингополучателя

Ситуация

Организация-лизингополучатель занимается строительством. Основное средство учитывается на балансе лизингодателя. Возможно, в дальнейшем придется внести изменения в условия договора по поводу учета предмета лизинга.

1. Затраты по лизингу основных средств в бухгалтерском учете в составе себестоимости признаются равномерно в течение всего срока действия лизингового договора. При этом, если графиками лизинговых платежей и начислений по договору лизинга предусмотрено неравномерное распределение затрат, то такие затраты по мере предъявления лизингодателем относятся в состав расходов будущих периодов для последующего распределения и равномерного включения в состав текущих расходов в течение всего срока действия договора лизинга.

2. В налоговом учете в соответствии со статьей 264 НК РФ лизинговые платежи учитываются в составе затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в полном объеме, по мере предъявления лизингодателем либо за вычетом сумм начисленной амортизации, если предмет лизинга по условиям договора учитывается на балансе лизингополучателя.

Просим с целью оптимизации отражения прибыли в бухгалтерском учете (увеличение прибыли по балансу, передаваемому для внешних пользователей) проанализировать, не противоречит ли действующим нормативным актам указанная выше методика учета затрат по лизингу, закрепленная в учетной политике лизингополучателя (в бухгалтерском и налоговом учете).

В связи с нижеприведенными нормами и условиями договора по тексту заявки указанная методика учета затрат по лизингу в учетной политике лизингополучателя (в бухгалтерском и налоговом учете) не соответствует действующим нормативным актам.

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя и учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).

Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга. Если иное не предусмотрено договором лизинга, размер лизинговых платежей может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные данным договором, но не чаще чем один раз в три месяца (п. 2 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).

В данном случае (по тексту вопроса) графиками лизинговых платежей по договору предусмотрено неравномерное возмещение затрат лизингодателя, то есть подлежащая к уплате по графикам сумма платежей разбита неравномерно, что не противоречит гражданскому законодательству.

Регламентируется данный вопрос в Указаниях об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (раздел III "Бухгалтерский учет у лизингополучателя"). В пункте 9 Указаний говорится о начислении причитающихся лизингодателю лизинговых платежей, то есть о начислении сумм, подлежащих к уплате согласно договору (графика к нему).

В этом документе отсутствуют требования по какой-либо периодичности (равномерно или неравномерно) отражения лизинговых платежей в бухгалтерском учете лизингополучателя.

В составе информации об учетной политике лизингополучателя в бухгалтерской отчетности в обязательном порядке подлежит раскрытию информация в части совершения организацией операций по договору лизинга, в частности, о предстоящих лизинговых платежах в последующем отчетном периоде и до конца действия договора лизинга.

На основании приведенных нормативных положений и условий договора можно сделать вывод о том, что начисление платежей отражать в учете следует в соответствии с графиком.

В течение срока действия договора лизингополучатель производит амортизационные отчисления, поскольку предмет лизинга находится у него на балансе (п. 2 ст. 31 Закона N 164-ФЗ; абзац третий п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Из пункта 12 Указаний следует, что в случае осуществления выкупа до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные платежи могут быть отнесены в дебет счета "Расходы будущих периодов". Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то досрочно начисленные платежи могут относиться в дебет счета "Расходы будущих периодов".

Пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, определено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

По нашему мнению, сумму лизинговых платежей, вносимых согласно графику (если платежи неравномерные), не следует относить в состав расходов будущих периодов. Если сумма платежей будет предъявляться и оплачиваться сверх указанной в графике (досрочно), то ее можно относить на счет 97 в превышающей части.

Таким образом, если сумма платежей по графику за месяц отличается от исчисленной по расчету равномерного распределения, то в бухгалтерском учете лизингополучателя должна быть отражена именно сумма, которая указана в графике. При этом сумма амортизации на лизинговое имущество начисляется без вычета лизинговых платежей (п. 9 Указаний). Следовательно, расходы у лизингополучателя в бухгалтерском учете могут превышать расходы в налоговом учете (см. ниже).

В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией (п. 4 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).

На основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество (без НДС) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами у лизингополучателя признаются арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьей 259 НК РФ.

Расходы при применении метода начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Из содержания этой статьи следует, что критерии распределения расходов устанавливаются к отдельному расходу, осуществляемому по сделке.

На основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ для лизинговых платежей датой осуществления расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, или же последнее число отчетного (налогового) периода.

Если в учетной политике указана дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, то, на наш взгляд, этой датой является дата предъявления счета на основании условий договора (документа, служащего основанием для произведения расчетов).

По условиям договора счет должен быть предъявлен лизингодателем согласно датам и суммам, указанным в графике лизинговых платежей. Если же счет выставлен на сумму более указанной в графике, то организация вправе учитывать в целях налогообложения только сумму, указанную в графике.

Если в договоре лизинга утвержден график с неравномерным распределением платежей в течение всего срока действия договора, то в целях налогообложения прибыли в состав расходов лизинговые платежи должны включаться также по условиям договора, то есть неравномерно. При этом у лизингополучателя в целях налогообложения расход по лизинговым платежам уменьшается на сумму амортизации (в расходы берется амортизация по объекту плюс превышение по лизинговым платежам).

В связи с приведенными нормами и условиями договора по тексту заявки указанная методика учета затрат по лизингу в учетной политике лизингополучателя (в бухгалтерском и налоговом учете) не соответствует действующим нормативным актам, поскольку:

- неравномерное распределение платежей по договору с графиком платежей не дает права лизингополучателю и не обязывает его отражать платежи в составе расходов будущих периодов;

- расходы будущих периодов отражаются только в случае досрочных платежей по сравнению с графиком;

- в налоговом учете по конкретному договору расходы отражаются в соответствии с его условиями;

- при учете имущества на балансе лизингополучателя платежи включаются в состав расходов всегда за вычетом амортизации.

Н.А. Бережная,

консультант-эксперт

"Советник бухгалтера", N 3, март 2008 г.