Амортизация неиспользованного имущества (А.А. Лелюх, "Советник бухгалтера", N 3, март 2008 г.)

Амортизация неиспользованного имущества

Довольно часто в практической деятельности организаций эксплуатировавшееся в качестве основного средства имущество в силу каких-либо причин (морального старения, изменения технологии производства, прекращения вида деятельности и т.д.) прекращает использоваться в производственно-хозяйственной деятельности предприятия и рассматривается как подлежащее реализации. Однако с момента прекращения использования указанного амортизируемого имущества и до момента его реализации (иного выбытия) может пройти несколько отчетных и даже налоговых периодов. Вопросы бухгалтерского и налогового учета неиспользуемых основных средств и являются предметом рассмотрения настоящей статьи.

Бухгалтерский учет

Квалификация актива в качестве объекта основных средств или товара зависит от наличия или отсутствия намерений у организации последующей перепродажи данного объекта на дату его принятия к учету. При этом правила бухгалтерского учета не предусматривают возможность первоначальной переквалификации принятых к учету объектов.

Таким образом, если организация изначально приобрела имущество не для перепродажи, а для использования в деятельности на срок, превышающий 12 месяцев, то на момент принятия к учету по этому объекту соблюдались все обязательные признаки основных средств, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01 (утверждены приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Несмотря на то что дальнейшие планы (намерения) организации по использованию объектов основных средств могут измениться (в том числе и принятие решения о реализации), тем не менее оснований учитывать данные объекты как товары или иные виды материальных ценностей не возникнет. Следовательно, при дальнейшей продаже такого имущества последнее будет реализовано как объект основных средств, а не в качестве товара.

Аналогичной позиции придерживается и Минфин России. В частности, в письме от 19.12.2006 N 07-05-06/302 указано, что объект классифицируется первоначально в момент его признания в бухгалтерском учете, поэтому объекты основных средств, являющиеся внеоборотными активами, не могут отражаться в бухгалтерской отчетности в составе оборотных активов.

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, которое производится до полного погашения стоимости данного объекта либо его списания с бухгалтерского учета (пункты 21, 22 ПБУ 6/01). Списанию же с бухгалтерского учета подлежит стоимость объекта основных средств только вследствие его выбытия, а также в случае, если объект не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (п. 29 ПБУ 6/01). Поэтому если актив (объект основных средств) сохранил свои потребительские качества (то есть не устарел морально и физически) и теоретически может быть использован в деятельности общества, то правомерно констатировать, что он способен принести организации экономические выгоды (доход) в будущем. Более того, намерение организации в дальнейшем реализовать (продать) объект основных средств лишь подтверждает наличие потенциальной возможности такого объекта способствовать получению активов (доходов) организацией. При этом объект основных средств может принести в будущем экономические выгоды и в том случае, если он потенциально может быть использован в процессе производства работ и/или услуг, обменен на другой объект имущества, использован для погашения кредиторской задолженности, распределен между участниками общества.

В бухгалтерском учете начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, за исключением случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01).

Из этого следует вывод, что в случае, если организация не осуществляет перевод основного средства на консервацию и не производит работ по его восстановлению, то оснований для прекращения начисления амортизации до момента выбытия основного средства нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат. При этом под выбытием объекта основных средств в рамках ПБУ 6/01 понимается в том числе продажа данного объекта.

Таким образом, начисление амортизации по имуществу, которое по каким-либо основаниям становится неприменимым для осуществляемой организацией деятельности, до даты реализации данного имущества не приостанавливается.

Налоговый учет

Для целей главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ исключение основных средств из состава амортизируемого имущества предусмотрено лишь в случаях, указанных в п. 3 ст. 256 НК РФ (передача в безвозмездное пользование, перевод на консервацию или нахождение на реконструкции), среди которых неиспользование основных средств в связи с отсутствием производственной потребности не содержится.

Аналогично требованиям бухгалтерского законодательства для целей налогообложения начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (п. 2 ст. 259 НК РФ). Несмотря на то что данная норма не определяет перечень конкретных оснований выбытия объектов основных средств, по нашему мнению, как и в бухгалтерском учете, реализация (продажа) объекта является одним из таких оснований. В частности, налоговым законодательством в отношении ценных бумаг реализация признается частным случаем выбытия. Иных оснований прекращения начисления амортизации, кроме указанных выше, налоговое законодательство не содержит. В том числе не содержится требований прекращения начисления амортизации и в случае изменения назначения использования имущества.

При этом, согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую как разница между первоначальной стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации. В этой связи амортизируемое имущество, ранее используемое в деятельности, может признаваться товаром только в момент его реализации. Следовательно, начисление амортизации по такому имуществу прекращается именно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла реализация.

Таким образом, требований о прекращении начисления амортизации при принятии решения о продаже амортизируемого имущества до момента его реализации (выбытия из состава амортизируемого имущества) налоговое законодательство не содержит.

Вместе с тем необходимо учитывать, что в период, когда амортизируемое имущество не использовалось для выполнения работ (оказания услуг) или для управления организацией, то есть для ведения деятельности, направленной на получение дохода, и при этом указанный период "простоя" не являлся частью производственного цикла организации, суммы амортизации не могут быть признаны в составе расходов в целях налогообложения прибыли, поскольку не удовлетворяют критериям экономической обоснованности. Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-04/1/367, от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236.

Кроме того, суммы начисленной амортизации за вышеуказанный период простоя не будут уменьшать и доходы от реализации амортизируемого имущества. Данный вывод следует из положений пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, согласно которым при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на остаточную стоимость амортизируемого имущества, в данном случае определяемую с учетом всей начисленной амортизации (в том числе и за период, в течение которого имущество не использовалось в деятельности), поскольку, как было указано выше, основания для прекращения ее начисления отсутствуют.

В свою очередь расходы в виде амортизационных отчислений имущества, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным, соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации. Иными словами, при условии подтверждения экономической целесообразности временного приостановления использования оборудования, например, при подтверждении, что организация по-прежнему намеревается использовать объект в деятельности, а период простоя обусловлен ритмичностью (стадиями) производственного цикла организации, сумма амортизации, начисленная по такому объекту, будет уменьшать налоговую базу. К аналогичному выводу приходят специалисты Минфина России, а также судебные органы (письма Минфина России от 06.09.2007 N 03-03-06/1/645, от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236, постановления ФАС Уральского округа от 11.09.2007 N Ф09-7349/07-С3, ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2007 N А26-12006/2005-25).

Вместе с тем, если приостановление использования имущества в производственной деятельности не обусловлено производственным циклом, то организация до определения нового назначения использования имущества может принять решение о консервации данного объекта. Решение о консервации необходимо оформить приказом руководителя с указанием конкретного срока, на который оборудование выводится из эксплуатации. В случае если срок консервации не превышает трех месяцев, начисление амортизации по такому имуществу не прекращается.

Если же срок консервации превышает три месяца, то в силу п. 3 ст. 256 НК РФ переведенное на консервацию основное средство исключается из состава амортизируемого имущества. Следовательно, амортизация по данному объекту с момента перевода его на консервацию до момента реализации в налоговом учете начисляться не будет. В этой связи доходы от реализации данного объекта могут быть уменьшены на остаточную стоимость этого объекта, определяемую на дату консервации, что, в частности, подтверждает и Минфин России (письмо от 12.05.2005 N 03-03-01-04/1/253).

А.А. Лелюх,

консультант ЗАО "ЮНИФИН ЛТД"

"Советник бухгалтера", N 3, март 2008 г.