Новый порядок пересчета стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте (О.А. Курбангалеева, "Советник бухгалтера", N 3, март 2008 г.)

Новый порядок пересчета стоимости активов и обязательств,
выраженных в иностранной валюте

Приказом Минфина России от 25.12.2007 N 147н внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006).

Напомним, что ПБУ 3/2006 определяет порядок:

- ведения учета активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, а также тех активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях;

- пересчета иностранной валюты в рубли;

- отражения курсовой разницы;

- определения дня, который является датой совершения той или иной операции.

Год назад это Положение уже пересматривалось специалистами Минфина России. Приказом от 27.11.2006 N 154н была утверждена новая редакция этого ПБУ, которая применяется начиная с отчетности за 2007 год.

Согласно новой редакции ПБУ 3/2006 в понятие "иностранная валюта" включаются как иностранная валюта (валюта, отличная от валюты Российской Федерации - рублей), так и условные денежные единицы. А понятие "курсовая разница" объединяет в себе как курсовые, так и бывшие суммовые разницы.

Таким образом, в настоящее время действуют единые правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, а также единый порядок пересчета их стоимости для учетных целей в валюту Российской Федерации - рубли.

Средний курс иностранной валюты

Пересчет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на отчетную дату по-прежнему необходимо проводить, используя официальный курс ЦБ РФ, установленный на отчетную дату.

Стоимость активов и обязательств, которая выражена в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу иностранной валюты к рублю, установленному Центральным Банком РФ на дату пересчета.

Для пересчета стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, организации могут применять иной курс, установленный законом или соглашением сторон (п. 5 ПБУ 3/2006).

Проект изменений в ПБУ 3/2006 предусматривает возможность пересчета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, по среднему курсу, рассчитанному за месяц или за более короткий срок.

При этом использовать средний курс иностранной валюты организации можно в том случае, если официальный курс иностранной валюты к рублю, который устанавливался Центральным Банком РФ, в расчетном периоде менялся несущественно, а организация совершает большое число однородных операций.

Такие дополнения внесены пунктом 6 ПБУ 3/2006.

Аналогичное положение содержится и в Международных стандартах финансовой отчетности (п. 22 IAS 21 "Влияние изменения валютных курсов"). В частности, IAS 21 допускает возможность пересчета всех операций в иностранной валюте, осуществленных за неделю или за месяц, по среднему курсу за этот же период. Но при значительных колебаниях обменных курсов использование среднего курса за период представляется нецелесообразным.

Обратите внимание! В новой формулировке пункта 6 ПБУ 3/2006 содержится несколько оценочных значений, критерии которых не устанавливаются стандартом:

- незначительное изменение курса валюты;

- большое число однородных операций.

Такой подход предполагает повышение роли профессионального суждения бухгалтера, принимающего решение о выборе курса для пересчета в рубли стоимости активов и обязательств.

Иными словами, бухгалтеру придется самостоятельно определять:

- является ли изменение официального курса иностранной валюты за установленный период значительным или нет;

- можно ли считать количество однородных операций, осуществляемых за период, большим или нет;

- являются ли операции однородными.

Теперь давайте оценим, насколько положение о возможности применения среднего курса является удобным с практической точки зрения.

Для того чтобы определить средний курс, бухгалтеру необходимо дождаться конца месяца (или иного периода, установленного для расчета среднего курса). После того как он рассчитает средний курс иностранной валюты за месяц, ему придется пересчитывать в рубли каждую операцию, которая была осуществлена в течение месяца по этому среднему курсу. К сожалению, применение среднего курса не дает основание отражать в бухгалтерском учете хозяйственные операции сводными проводками.

В то же время при пересчете активов и обязательств по среднему курсу неизбежно возникнут расхождения с налоговым учетом.

Напомним, что в целях налогообложения прибыли доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода или расхода (п. 8 ст. 271 НК РФ, п. 10 ст. 272 НК РФ). А средний курс, использованный в бухгалтерском учете для пересчета величины дохода или расхода на дату его признания, может, хоть и незначительно, но отличаться от официального курса.

В результате будет возникать положительная или отрицательная постоянная разница, на основании которой придется формировать постоянные налоговые активы или постоянные налоговые обязательства.

Кроме того, п. 3 ст. 153 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ. В то же время расчет налоговой базы и суммы НДС осуществляется на основании данных бухгалтерского учета.

Следовательно, использование среднего курса может привести к искажению налоговой базы и суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.

Активы и обязательства, подлежащие пересчету

Все активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, мы можем разделить на три группы.

Стоимость материальных активов (основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и т.д.) организации и величина уставного (складочного) капитала пересчитываются только один раз - на дату совершения операции. После пересчета в бухгалтерском учете отражается только рублевая оценка этих объектов.

Денежные знаки в кассе организации, а также средства на валютных счетах отражаются в бухгалтерском учете как в рублях, так и в иностранной валюте. Стоимость этих активов пересчитывается не только на дату совершения операции, но и на каждую отчетную дату. Кроме того, организации могут пересчитывать их стоимость по мере изменения курса иностранной валюты.

Прочие активы и обязательства также фиксируются в бухгалтерском учете в двух валютах - иностранной и российской. Пересчитывать их необходимо сначала на дату совершения операции, а затем - на каждую отчетную дату.

Изменения, внесенные в ПБУ 3/2006, коснулись:

- остатков средств целевого финансирования;

- облигаций;

- полученных и выданных авансов, предварительной оплаты и задатков.

В Таблице N 1 мы представили новый порядок отражения в бухгалтерском учете активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Таблица N 1

Наименование активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте	Когда их нужно пересчитывать в рубли			Отражаются в бухгалтерском учете
	По мере изме- нения курса иностранной валюты, коти- руемого ЦБ РФ	На отчетную дату состав- ления бух- лтерской от- четности	На дату совершения операции с иностранной валютой
				в иност- ранной валюте	в рублях
Денежные знаки в кассе организации	+	+	+	+	+
Средства на счетах в кредитных учреждениях	+	+	+	+	+
Денежные и платежные документы	-	+	+	+	+
Ценные бумаги (кроме акций)	-	+	+	+	+
Средства в расчетах, кроме авансов, предоплат и задатков	-	+	+	+	+
Заемные обязательства	-	+	+	+	+
Стоимость основных средств	-	-	+	-	+
Стоимость нематериальных активов	-	-	+	-	+
Стоимость материально-производствен- ных запасов	-	-	+	-	+
Долгосрочные ценные бумаги
Прочие финансовые вложения	-	-	+	-	+
Объекты незавершенного строительства	-	-	+	-	+
Величина уставного (складочного) ка- питала	-	-	+	-	+
Акции	-	-	+	-	+
Остатки средств целевого финанстрова- ния	-	-	+	-	+
Полученные и выданные авансы, предоплаты и задатки	-	-	+	-	-

Пересчет стоимости долгосрочных ценных бумаг

Ценные бумаги - это документы, которые подтверждают право их владельцев на доходы. По видам доходов, которые владелец может получить, ценные бумаги делятся:

- на дивидендные - акции и паи (доход неопределенный, зависящий от прибыльности данного предприятия);

- на процентные - облигации, векселя, закладные листы (определенный доход).

По срокам обращения ценные бумаги делятся на краткосрочные и долгосрочные. К долгосрочным относятся те ценные бумаги, срок обращения которых превышает 12 месяцев, а к краткосрочным - ценные бумаги, срок погашения которых не превышает этого срока.

Акции имеют, как правило, срок обращения свыше 12 месяцев. Поэтому они относятся к долгосрочным.

Облигации и векселя могут быть как долгосрочными, так и краткосрочными.

В старой редакции пункта 7 ПБУ 3/2006 значилось, что краткосрочные ценные бумаги, стоимость которых выражена в иностранной валюте, следует пересчитывать на дату совершения операции в иностранной валюте и на отчетную дату.

Долгосрочные ценные бумаги, стоимость которых выражена в иностранной валюте, организации должны были пересчитывать только один раз - на дату совершения операции (п. 9 ПБУ 3/2006).

Иными словами, акции, облигации и векселя со сроком погашения свыше 12 месяцев пересчитывались в рубли в момент приобретения, а облигации и векселя со сроком погашения менее 12 месяцев следовало пересчитывать на каждую отчетную дату.

По новым правилам только стоимость акций подлежит пересчету один раз - на дату совершения операции. Стоимость остальных ценных бумаг (инвестиционных паев инвестиционного фонда, облигаций и векселей) следует пересчитывать на дату составления бухгалтерской отчетности.

Приказом Минфина России от 25.12.2007 N 147н предусмотрены переходные положения в отношении учета долгосрочных векселей и облигаций. Стоимость этих ценных бумаг, выраженную в иностранной валюте, организации должны пересчитать по курсу иностранной валюты, установленной ЦБ РФ на 1 января 2008 года.

Возникшую при пересчете разницу следует отнести на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непогашенный убыток)". В дальнейшем стоимость долгосрочных ценных бумаг следует пересчитывать в рубли на каждую отчетную дату.

Пример (условный)

Организация приобрела 30 ноября 2007 года купонную облигацию, номинированную в долларах США, за 515 долларов США. Облигация подлежит погашению 31 августа 2009 года. Поэтому облигация была включена в состав долгосрочных финансовых вложений.

Доходность облигации составляет 12% годовых, а величина накопленного купонного дохода на дату приобретения - 15 долларов.

Сумма купонного дохода составила:

- на 31 декабря 2007 года - 20 долларов.

Курс ЦБ РФ составил:

- на 30 ноября 2007 года - 24,3506 руб./USD;

- на 31 декабря 2007 года и 1 января 2008 года - 24,5462 руб./USD.

В бухгалтерском учете организации были сделаны такие записи:

30 ноября 2007 года

Дебет 58-2 Кредит 76

12 540,56 руб. (515 USD х 24,3506 руб./USD) - отражена первоначальная стоимость приобретенной облигации;

31 декабря 2007 года

Дебет 58-2 Кредит 91-2

122,73 руб. ((20 USD - 15 USD) х 24,5462 руб./USD) - отражена сумма купонного дохода, начисленного за декабрь 2007 года.

Сумма начисленного купонного дохода учтена при расчете налога на прибыль за 2007 год в составе внереализационных доходов.

В связи со вступлением в силу приказа Минфина России от 25.12.2007 N 147н организация пересчитала в рубли стоимость облигации по курсу ЦБ РФ на 1 января 2008 года.

1 января 2008 года

Дебет 58-2 Кредит 84

100,73 руб. ((24,5462 руб./USD - 24,3506 руб./USD) х 515 USD) - положительная курсовая разница включена в состав нераспределенной прибыли.

Напомним, что с 15 июля 2005 года в налоговом учете текущая переоценка ценных бумаг была запрещена (п. 2 ст. 280 НК РФ). Стоимость ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, пересчитывается в рубли только один раз - в момент принятия их к учету.

При переоценке в бухгалтерском учете стоимости долгосрочных ценных бумаг (за исключением акций) по состоянию на 1 января 2008 года никаких разниц с налоговым учетом не возникает, так как величина доходов и расходов за текущий отчетный период не меняется.

В дальнейшем при переоценке стоимости долгосрочных ценных бумаг на отчетную дату в бухгалтерском учете будут возникать курсовые разницы, которых в налоговом учете нет. Возникшие разницы являются временными, на основании этих разниц в бухгалтерском учете следует формировать отложенный налоговый актив или отложенное налоговое обязательство.

Пример

Используем условия предыдущего примера.

По состоянию на 31 марта 2008 года организация начислила купонный доход по облигации и пересчитала ее стоимость по курсу ЦБ РФ на отчетную дату.

Сумма купонного дохода составила 35 долларов, а курс ЦБ РФ - 24,2462 руб./USD.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

31 марта 2008 года

Дебет 58-2 Кредит 91-1

362,19 руб. ((35 USD - 15 USD) х 24,2462 руб./USD - 122,73 руб./USD) - сумма купонного дохода, начисленного за I квартал 2008 года, отражена в составе прочих доходов;

Дебет 91-2 Кредит 58-2

154,5 руб. ((24,5462 руб./USD - 24,2462 руб./USD) х 515 USD) - отрицательная курсовая разница, возникшая в результате изменения курса доллара США, включена в состав прочих расходов.

Сумма начисленного купонного дохода учтена при расчете налога на прибыль за I квартал 2008 года. Что касается отрицательной курсовой разницы, то в целях налогообложения она не учитывается. Поэтому на основании возникшей вычитаемой временной разницы в бухгалтерском учете формируется отложенный налоговый актив (ОНА).

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

37,08 руб. (154,5 руб. х 24%) - отражена сумма сформированного ОНА.

При реализации или погашении ценных бумаг доходы в налоговом учете определяются по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения. А расходы по реализации рассчитываются по курсу ЦБ РФ, действовавшему на момент принятия ценной бумаги к учету.

В результате разного подхода к оценке стоимости ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, при пересчете стоимости ценных бумаг в рубли на отчетную дату в бухгалтерском учете возникают временные разницы, на основании которых следует формировать отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства в соответствии с ПБУ 18/02.

В момент реализации или в момент предъявления к оплате ценной бумаги временная разница погашается, а отложенные налоги подлежат погашению.

Пример

Используем условия предыдущих примеров.

Предположим, что 30 апреля 2008 года облигация была реализована за 540 долларов США, в том числе накопленный купонный доход - 40 долларов США.

Курс ЦБ РФ на 30 апреля 2008 года составил 23,9506 руб./USD.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

30 апреля 2008 года

Дебет 58-2 Кредит 91-1

113,84 руб. ((40 USD - 15 USD) х 23,9506 руб./USD - 122,73 руб. - 362,19 руб.) - отражена сумма купонного дохода, начисленного за апрель 2008 года;

Дебет 62 Кредит 91-1

12 933,32 руб. (540 USD х 23,9506 руб./USD) - отражена выручка от реализации облигации;

Дебет 91-2 Кредит 58-2

152,24 руб. ((24,2462 руб./USD - 23,9506 руб./USD) х 515 USD) - отражена отрицательная курсовая разница, возникшая в результате изменения курса иностранной валюты; в налоговом учете курсовая разница не учитывается;

Дебет 91-2 Кредит 58-2

12 933,32 руб. (12 540,56 руб. + 100,73 руб. - 154,5 руб. - 152,23 руб. + 122,73 руб. + 362,19 руб. + 113,84 руб.) - списана учетная стоимость облигации с учетом начисленного купонного дохода;

Дебет 99 Кредит 91-9

- 38,39 руб. (113,84 руб. + 12 933,32 руб. - 12 933,32 руб. - 152,23 руб.) - отражен финансовый результат от реализации облигации;

Дебет 99, субсчет "ПНО, ПНА, ОНА, ОНО" Кредит 09

37,08 руб. - списана сумма отложенного налогового актива в связи с реализацией облигации.

В налоговом учете сумма доходов от реализации облигации составила 12 933,32 руб., а сумма расходов, связанных с реализацией облигации с учетом уже признанного купонного дохода, - 13 025,48 руб. (12 540,56 руб. + 122,73 руб. + 362,19 руб.). Убыток в целях налогообложения равен 92,16 руб., что на 53,77 руб. больше, чем в бухгалтерском учете.

Эта разница является постоянной, на основании которой формируется постоянный налоговый актив:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99, субсчет "ПНО, ПНА, ОНА, ОНО"

12,9 руб. (53,77 руб. х 24%) - отражена сумма сформированного ПНА.

Кредитовое сальдо по счету 68, субсчету "Расчеты по налогу на прибыль", по состоянию на 30 апреля 2008 года равно 24,18 руб. (37,08 руб. - 12,9 руб.).

Эта сумма налога на прибыль к уплате в бюджет образовалась в результате того, что в бухгалтерском учете результаты переоценки по состоянию на 1 января 2008 года в размере 100,75 руб. (24,18 руб. : 24%) были отражены не в составе текущих расходов, а на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Средства целевого финансирования

Средства, которые организация получает от других организацией и лиц, бюджетные средства и членские взносы, а также средства для финансирования мероприятий целевого назначения называются средствами целевого финансирования.

Учет и движение этих средств ведется на счете 86 "Целевое финансирование", а в бухгалтерском балансе остаток средств целевого финансирования отражается в составе собственного имущества организации. Следовательно, остаток средств целевого финансирования не относится к средствам в расчетах.

До 2008 года организации пересчитывали в рубли величину средств целевого финансирования, установленную в иностранной валюте:

- на дату совершения операции (поступление и расходование);

- на каждую отчетную дату.

Поэтому в бухгалтерском учете остаток средств целевого финансирования оценивался как в иностранной валюте, так и в рублях.

Согласно новым правилам средства целевого финансирования в иностранной валюте следует пересчитывать в рубли только один раз - на дату принятия их к бухгалтерскому учету (новая редакция пунктов 7 и 9 ПБУ 3/2006). Это значит, что в дальнейшем учет этих средств можно вести только в рублях.

Порядок пересчета авансов, предоплаты и задатков

Согласно действующей редакции ПБУ 3/2006 средства в расчетах (дебиторская и кредиторская задолженность организации) пересчитываются как на дату образования, так и на каждую отчетную дату.

В новой редакции ПБУ 3/2006 полученные и выданные авансы (предварительная оплата), а также задатки исключены из состава тех активов и обязательств, которые подлежат пересчету на отчетную дату. Следовательно, они будут пересчитываться в рубли только в момент совершения операции - в день перечисления аванса поставщику на приобретение товаров, работ, услуг или в день получения аванса от покупателя.

После пересчета сумма задатка, выданного или полученного аванса отражается в бухгалтерском учете в рублях и в дальнейшем не пересчитывается. Соответствующие изменения внесены в пункты 7, 9 и 10 ПБУ 3/2006.

Кроме того, основные средства, нематериальные активы и другие вложения во внеоборотные активы, а также материально-производственные запасы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в рублевой оценке. Пересчет этих активов осуществляется в рубли по курсу, который действовал на дату их приобретения.

Оценка доходов, полученных в виде авансов и предоплат

Доходы организации, которые выражены в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу на день получения аванса, задатка или предварительной оплаты. Пересчитывать следует ту часть доходов, которая приходится на аванс, задаток или предварительную оплату.

Пример

20 декабря 2007 года организация заключила договор с иностранной компанией на поставку древесины на сумму 100 000 евро. Согласно условиям договора оплата за древесину осуществляется на условиях предварительной оплаты. Размер предоплаты - 70 000 евро.

11 января 2008 года на валютный счет организации поступила предоплата. Организация пересчитала ее по курсу ЦБ РФ на дату зачисления на транзитный валютный счет.

2 февраля 2008 года право собственности на товар перешло к поставщику. Стоимость реализованных товаров организация пересчитала в рубли следующим образом.

Та часть стоимости, которая была оплачена в виде предоплаты, была пересчитана по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату поступления предварительной оплаты. Оставшаяся часть стоимости была пересчитана по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности на товар.

13 февраля 2008 года покупатель погасил свою задолженность за приобретенный товар.

Курс ЦБ РФ составил:

- на 11 января - 35,9214 руб./EUR;

- на 2 февраля - 36,3225 руб./EUR;

- на 13 февраля - 36,0225 руб./ EUR.

В бухгалтерском учете организации были сделаны такие записи:

11 января 2008 года

Дебет 52, субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным"

2 514 498 руб. (70 000 EUR х 35,9214 руб./EUR) - отражена сумма аванса, поступившего от покупателя;

2 февраля 2008 года

Дебет 62 Кредит 90-1

3 604 173 руб. (70 000 EUR х 35,9214 руб./EUR + 30 000 EUR х 36,3225 руб./EUR) - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 62, субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 62

2 514 498 руб. - зачтена сумма предварительной оплаты;

Дебет 52 Кредит 62

1 080 675 руб. (30 000 EUR х 36,0225 руб./EUR) - покупатель погасил задолженность за приобретенные товары;

Дебет 91-1 Кредит 62

9 000 руб. ((36,3225 руб./EUR - 36,0225 руб./EUR) х 30 000 EUR) - отражена отрицательная курсовая разница.

В налоговом учете авансы, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу либо на дату погашения аванса, либо на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 8 ст. 271 НК РФ). В результате возникают курсовые разницы, которых в бухгалтерском учете теперь не будет.

Разницы, возникающие в бухгалтерском учете в связи с переоценкой аванса в целях налогообложения, будут временными. На основании этих разниц необходимо сформировать отложенный налоговый актив или отложенное налоговое обязательство.

В момент реализации товаров, работ, услуг временные разницы будут погашены, а отложенные налоги - списаны.

В налоговом учете доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ). Следовательно, в целях налогообложения организация должна определять стоимость реализованных товаров на дату перехода права собственности на них. В результате величина доходов, отраженная в бухгалтерском и налоговом учете, будет разная.

Пример

Продолжим наш пример.

По налогу на прибыль организация отчитывается ежемесячно.

По состоянию на 31 января 2008 года (на последнее число отчетного периода) она пересчитала сумму предварительной оплаты, полученной от покупателя, по курсу 36,1688 руб./ EUR. Отрицательная курсовая разница составила 17 318 руб. ((36,1688 руб./EUR - 35,9214 руб./EUR) х 70 000 EUR).

Подобная разница между бухгалтерским и налоговым учетом является налогооблагаемой временной разницей, на основании которой организация сформировала отложенное налоговое обязательство.

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

4 156 руб. (17 318 руб. х 24%) - сформировано отложенное налоговое обязательство.

По состоянию на 2 февраля 2008 года (на дату погашения обязательства) сумма предварительной оплаты была пересчитана по курсу 36,3225 руб./EUR. Отрицательная курсовая разница составила 10 759 руб. ((36,3225 руб./EUR - 36,1688 руб./EUR) х 70 000 EUR).

Эта разница является временной налогооблагаемой разницей, на основании которой в бухгалтерском учете было сформировано отложенное налоговое обязательство:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

2 582 руб. (10 759 руб. х 24%) - сформировано отложенное налоговое обязательство.

Общая сумма сформированного ОНО составила 6 738 руб. (4 156 руб. + 2 582 руб.).

В налоговом учете выручка от реализации товаров была пересчитана по официальному курсу, установленному на дату перехода права собственности на них (2 февраля). Она составила 3 632 250 руб. (100 000 EUR х 36,3225 руб./EUR). В результате сумма доходов оказалась больше в налоговом учете. Разница в размере 28 077 руб. (3 632 250 руб. - 3 604 173 руб.) является погашением налогооблагаемой временной разницы, на основании чего сумма отложенного налогового обязательства была списана:

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

6 738 руб. (28 077 руб. х 24%) - погашено отложенное налоговое обязательство.

Активы и расходы, оплаченные в виде аванса или предоплаты

Предположим, что организация оплатила активы и расходы путем перечисления аванса, предварительной оплаты или задатка. В этом случае активы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в рублях по курсу, который действовал на дату перечисления аванса, предварительной оплаты или задатка.

Пример

Организация заключила договор купли-продажи с иностранным поставщиком на приобретение технологического оборудования стоимостью 100 000 евро. Согласно условиям договора оплата за оборудование осуществляется на условиях предварительной оплаты. Размер предоплаты - 70 000 евро.

1 января 2008 года организация перечислила поставщику предоплату. 2 февраля 2008 года право собственности на оборудование перешло к организации. Стоимость приобретенного оборудования организация пересчитала в рубли следующим образом.

Та часть стоимости, которая была оплачена в виде предоплаты, была пересчитана по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату перечисления предварительной оплаты. Оставшаяся часть стоимости была пересчитана по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности на технологическое оборудование.

В целях упрощения примера мы не будем рассматривать прочие расходы организации, связанные с приобретением оборудования и ввозом его на территорию РФ.

13 февраля организация погасила свою задолженность за приобретенный товар.

Курс ЦБ РФ составил:

- на 11 января - 35,9214 руб./EUR;

- на 2 февраля - 36,3225 руб./EUR;

- на 13 февраля - 36,0225 руб./ EUR.

В бухгалтерском учете организации были сделаны такие записи:

11 января 2008 года

Дебет 60 "Расчеты по авансам выданным" Кредит 52

2 514 498 руб. (70 000 EUR х 35,9214 руб./EUR) - перечислена предварительная оплата иностранной компании;

2 февраля 2008 года

Дебет 08-4 Кредит 60

3 604 173 руб. (70 000 EUR х 35,9214 руб./EUR + 30 000 EUR х 36,3225 руб./EUR) - отражена стоимость приобретенного технологического оборудования;

Дебет 60 Кредит 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным"

2 514 498 руб. - зачтена сумма предварительной оплаты;

Дебет 60 Кредит 52

1 080 675 руб. (30 000 EUR х 36,0225 руб./EUR) - организация погасила задолженность перед иностранным поставщиком;

Дебет 91-1 Кредит 60

9 000 руб. ((36,3225 руб./EUR - 36,0225 руб./EUR) х 30 000 EUR) - отражена положительная курсовая разница.

В налоговом учете авансы, перечисленные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу либо на дату погашения аванса, либо на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 10 ст. 273 НК РФ). В результате возникают курсовые разницы, которых в бухгалтерском учете теперь не будет.

Разницы, возникающие в бухгалтерском учете в связи с переоценкой аванса в целях налогообложения, будут временными. На основании этих разниц необходимо сформировать отложенный налоговый актив или отложенное налоговое обязательство. При переходе права собственности на приобретенные товары, работы, услуги временные разницы будут погашены, а отложенные налоги - списаны.

В налоговом учете расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода (п. 10 ст. 273 НК РФ). Следовательно, в целях налогообложения организация должна определять стоимость приобретенных товаров на дату перехода права собственности на них. В результате величины расходов, отраженные в бухгалтерском и налоговом учете, не совпадут.

Пример

Продолжим наш пример.

По налогу на прибыль организация отчитывается ежемесячно.

По состоянию на 31 января 2008 года (на последнее число отчетного периода) она пересчитала сумму предварительной оплаты, перечисленной поставщику, по курсу 36,1688 руб./ EUR. Положительная курсовая разница составила 17 318 руб. ((36,1688 руб./EUR - 35,9214 руб./EUR) х 70 000 EUR).

Подобная разница между бухгалтерским и налоговым учетом является вычитаемой временной разницей, на основании которой организация сформировала отложенный налоговый актив.

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

4 156 руб. (17 318 руб. х 24%) - сформирован отложенный налоговый актив.

По состоянию на 2 февраля 2008 года (на дату погашения обязательства) сумма предварительной оплаты была пересчитана по курсу 36,3225 руб./EUR. Положительная курсовая разница составила 10 759 руб. ((36,3225 руб./EUR - 36,1688 руб./EUR) х 70 000 EUR).

Эта разница является вычитаемой временной разницей, на основании которой в бухгалтерском учете было сформирован отложенный налоговый актив:

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

2 582 руб. (10 759 руб. х 24%) - сформирован отложенный налоговый актив.

Общая сумма сформированного ОНА составила 6 738 руб. (4 156 руб. + 2 582 руб.).

В налоговом учете стоимость приобретенного технологического оборудования была пересчитана по официальному курсу, установленному на дату перехода права собственности на него (2 февраля). Она составила 3 632 250 руб. (100 000 EUR х 36,3225 руб./EUR).

Разница в размере 28 077 руб. (3 632 250 руб. - 3 604 173 руб.) не включается в расходы. Она будет погашена в процессе начисления амортизации по технологическому оборудованию.

Операции с задатком

Задаток - это денежная сумма, которую покупатель передает продавцу в счет платежей, причитающихся с него по договору. Тем самым покупатель подтверждает, что договор заключен и оплата по нему гарантирована (п. 1 ст. 380 ГК РФ). Это своего рода гарантия покупателя, что товары, работы, услуги будут оплачены.

Соглашение о задатке составляется в письменной форме вне зависимости от передаваемой суммы. Если же стороны не оформили передачу задатка письменным соглашением, то переданная сумма считается уплаченной в качестве аванса.

При передаче задатка покупатель не признает его расходом ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Сумма задатка отражается на счете 60, субсчете "Учет задатков". Кроме того, учет полученных задатков он ведет на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

В бухгалтерском учете полученный задаток отражается по дебету счета учета денежных средств и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". В состав доходов отчетного периода задаток не включается. Полученная сумма задатка отражается только в рублях и в дальнейшем не пересчитывается. Поскольку задаток является одним из способов обеспечения исполнения обязательств, покупатель отражает полученный задаток на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" в рублях по курсу иностранной валюты, установленной на дату его получения.

В налоговом учете сумма полученного задатка не учитывается при определении налоговой базы (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Если же покупатель не исполнит своих обязательств по договору, то задаток остается у продавца (ст. 381 ГК РФ). У поставщика сумма полученного задатка в этот момент расценивается как безвозмездно полученное имущество и учитывается, согласно п. 7 ПБУ 9/99, по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы".

Для целей исчисления налога на прибыль эта сумма также включается в состав доходов и учитывается по статье безвозмездно полученного имущества на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

Пример

Предположим, что на основании письменного соглашения иностранная компания перечислила организации-поставщику задаток в счет обеспечения оплаты по договору на продажу леса. Сумма задатка в размере 5 000 евро поступила на транзитный валютный счет организации 11 января.

Однако 15 января по непонятным причинам иностранная компания расторгла договор купли-продажи (курс ЦБ РФ - 36,1212 руб./EUR). Задаток, полученный от иностранной компании, организация включила в состав прочих доходов.

В бухгалтерском учете были сделаны такие записи:

11 января 2008 года

Дебет 52, субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 62, субсчет "Учет задатков"

179 607 руб. (5 000 EUR х 35,9214 руб./EUR) - отражена сумма задатка, поступившего от покупателя;

Дебет 009

79 607 руб. - отражена сумма задатка, переданного покупателем;

15 января 2008 года

Дебет 62, субсчет "Учет задатков" Кредит 91-1

179 607 руб. - сумма задатка включена в состав прочих доходов;

Кредит 009

179 607 руб. - списана сумма задатка.

Если продавец не может исполнить свои обязательства по договору, то он возвращает покупателю двойную сумму задатка.

В бухгалтерском учете сумму, переданную покупателю сверх полученного задатка, организация включает в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). В налоговом учете эта сумма включается в состав внереализационных расходов в качестве признанных должником штрафных санкций (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Пример.

Изменим условия предыдущего примера.

Предположим, что российская организация расторгла договор купли-продажи. При этом ей пришлось вернуть двойную сумму задатка 15 января 2008 года (курс ЦБ РФ - 36,1212 руб./EUR).

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

11 января 2008 года

Дебет 52, субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 62, субсчет "Учет задатков"

179 607 руб. (5 000 EUR х 35,9214 руб./EUR) - отражена сумма задатка, поступившего от покупателя;

Дебет 009

179 607 руб. - отражена сумма задатка, переданного покупателем;

15 января 2008 года

Дебет 62 Кредит 52

361 212 руб. (10 000 EUR х 36,1212 руб./EUR) - покупателю возвращен задаток в двойном размере;

Дебет 62, субсчет "Учет задатков" Кредит 62

179 607 руб. - зачтена сумма задатка, полученного от покупателя;

Дебет 91-2 Кредит 62

181 605 руб. - задаток, возвращенный покупателю, включен в состав прочих расходов.

О.А. Курбангалеева,

консультант-эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению

"Советник бухгалтера", N 3, март 2008 г.