Учет опалубки (О.Е. Золотова, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.)

Учет опалубки

Сегодня мы продолжим анализ проблемы бухгалтерского и налогового учета расходов на приобретение опалубки. Напомним, что в первой части статьи были даны рекомендации в отношении двух типов опалубки - несъемной и для уникальных и индивидуальных (неповторяемых) монолитных конструкций. Вместе с тем наибольшее распространение в строительстве получил другой тип - многократно оборачиваемая опалубка. Предлагаемый вниманию читателей материал предназначен для организаций, имеющих на своем балансе этот вид имущества либо планирующих приобрести его в будущем.

Бухгалтерский учет

Как правило, многократно оборачиваемая опалубка эксплуатируется в течение нескольких лет. Комплект может стоить несколько миллионов рублей. Такие опалубочные системы являются универсальными, применяются в отношении различных архитектурных конструкций, позволяют, используя один комплект, бетонировать стены, фундаменты, колонны, шахты лифтов, стены подвалов. В комплект входят унифицированные составные части, которые используются в различных сочетаниях (внутри комплекта), а в некоторых случаях позволяют совмещать элементы опалубок разных систем.

Таким образом, данное имущество соответствует требованиям п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", следовательно, оно должно отражаться на балансе в составе объектов основных средств. По мнению автора, бухгалтер вправе учитывать весь приобретенный комплект как один инвентарный объект. Вспомним определение инвентарного объекта, приведенное в п. 6 ПБУ 6/01: инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями: предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций. Известно, что нельзя заливать монолитную бетонную конструкцию, используя только щиты либо только подкосы, кронштейны или замки. Все перечисленные составные части применяются только вместе (собранные в единую конструкцию), поэтому комплект опалубки полностью соответствует понятию инвентарного объекта.

По мнению некоторых специалистов, многократно оборачиваемую опалубку нужно учитывать как спецоснастку. Автору данное утверждение представляется ошибочным. В первой части статьи мы отмечали, что в соответствии с Методическими указаниями N 135н*(1) спецоснасткой признаются технические средства, обладающие уникальными свойствами, предназначенные для выполнения нестандартных технологических операций. Не являются спецоснасткой средства труда для производства типовых видов работ. Понятно, что универсальные опалубочные системы определению спецоснастки не соответствуют, поэтому нет оснований для их отражения на счете 10. Это имущество, на наш взгляд, полностью отвечает определению основных средств.

Обратите внимание: По индустриальным многократно оборачиваемым опалубкам начисляется амортизация (см. п. 1.19 ГЭСН 81-02-06-2001*(2)).

Иногда оппоненты заявляют следующее. Пунктом 6 ПБУ 6/01 предусмотрено, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Соответственно, поскольку щиты имеют меньшую оборачиваемость (срок использования), комплект опалубки в целях бухгалтерского учета следует разбить на отдельные элементы. Это позволит воспользоваться п. 5 ПБУ 6/01 (активы стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов) и списать стоимость отдельных составных частей сразу в момент ввода в эксплуатацию.

Что можно возразить в данном случае? Конечно, в судебной практике есть случаи, когда арбитры, учтя ссылку организации на разные сроки полезного использования составных частей компьютера, признавали правомерным принятие к учету монитора, клавиатуры, системного блока в качестве самостоятельных инвентарных объектов и единовременное списание расходов на себестоимость, поскольку цена каждого из них была меньше 20 000 руб. (налоговики требовали включения компьютера в состав основных средств и списания затрат через начисление амортизации).

Теперь представим, что бухгалтер подрядной строительной организации единовременно списал в расходы стоимость комплекта опалубки, равную нескольким миллионам рублей. Причем сделал он это в периоде приобретения комплекта опалубки, а значит, до получения основной части доходов по договору на строительство. Что в итоге? Очевидно, что в данном случае бухгалтеру придется объяснять причину возникновения убытков не только налоговым инспекторам, но и собственникам предприятия, которые в результате таких действий останутся без дивидендов. Кроме того, налоговики предъявят претензии по поводу налога на имущество (ссылаясь на занижение налоговой базы). Однако автор не призывает бухгалтера угождать налоговикам. Нет. Дело в том, что, по нашему мнению, оприходование элементов опалубки в качестве единого инвентарного объекта (в комплекте) и списание затрат на приобретение комплекта опалубки посредством начисления амортизации полностью соответствуют требованиям действующих стандартов бухгалтерского учета. Подрядчик не может использовать приобретенные щиты, стяжки, подкосы, кронштейны и т.д. как отдельные объекты. Составные части комплекта опалубки (вне собранной конструкции) не способны приносить экономический эффект, поэтому нет оснований считать их разными инвентарными объектами.

Обратите внимание: Все вышеизложенное справедливо для ситуации, когда организация приобретает именно комплект опалубки (то есть набор элементов, "привязанных" к конкретному заказу). В случае покупки нескольких составных частей для замены аналогичных, износившихся в процессе эксплуатации, нового объекта основных средств не возникает (подробнее об этом скажем ниже).

Проблема учета расходов на приобретение опалубки вызвана прежде всего отсутствием соответствующей позиции в Классификации основных средств*(3), применяемой для определения сроков полезного использования амортизируемого имущества. Ведь если бы в этом документе отдельной строкой была поименована многократно оборачиваемая опалубка, то споров и неясностей не возникло бы. Отметим также следующее. В Постановлении N 1072*(4), применявшемся до 1 января 2002 года, опалубка была включена в состав амортизируемого имущества. Кроме того, в действующих в настоящее время ГЭСН 81-02-06-2001 и ФЕР-2001*(5) (применяемых сметчиками) также сказано о том, что стоимость многократно оборачиваемой опалубки включается в расходы на строительство путем начисления амортизации*(6). Более того, названные документы содержат формулы для расчета сумм амортизационных отчислений по разным опалубочным системам.

Закономерен вопрос: можно ли использовать эти формулы для целей бухгалтерского учета, а не только при составлении смет? Для ответа на него обратимся к ПБУ 6/01, в п. 20 которого сказано, что срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией исходя из:

- ожидаемого срока его использования (в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью);

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

Никаких других требований к определению срока полезного использования объекта ПБУ 6/01 не устанавливает. Очевидно, что при составлении ГЭСН 81-02-06-2001 и ФЕР-2001 специалисты руководствовались теми же условиями. Иными словами, обоснованность разработанных в названных документах формул расчета сумм амортизации не вызывает сомнений. Следовательно, бухгалтер вправе применять их в работе. Проблема заключается в сложности проведения расчетов по данным формулам. Кроме того, вполне понятно стремление организации сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Поэтому возникает другой вопрос: позволяет ли гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ начислять амортизацию по этим же формулам? Однако, прежде чем ответить на него, посвятим еще несколько строк нюансам бухгалтерского учета.

Вопросы, вопросы...

Часто бухгалтеры спрашивают: как быть, если в процессе эксплуатации опалубки покупаются новые элементы в связи с тем, что некоторые составные части комплекта физически изношены и требуют замены? Ответ на этот вопрос не так сложен, как кажется, и дан (не удивляйтесь) в разд. IV и V ПБУ 6/01. Речь идет об отражении операций по восстановлению и выбытию объекта основных средств. Так же как и в отношении любого другого объекта основных средств, осуществленные затраты:

- включаются в расходы отчетного периода (если проведен ремонт);

- относятся на увеличение первоначальной стоимости (если работы квалифицированы как модернизация или реконструкция).

В последнем случае в учете может отражаться частичная ликвидация. Еще раз повторим, что в отношении комплекта опалубки применяется общий порядок учета, установленный ПБУ 6/01. При этом затраты организации на техническое обслуживание относятся к расходам того месяца, в котором они понесены.

И еще один нюанс, который тоже нередко беспокоит бухгалтеров. Дело в том, что приобретенный комплект не всегда используется, как говорится, в полном составе, а в течение некоторых периодов опалубка предприятием не применяется совсем. Насколько правомерно начислять амортизацию по опалубке ежемесячно? И вновь ответ мы будем искать в ПБУ 6/01. Итак, что сказано в данном документе об амортизации объектов? Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (см. п. 21 - 23 ПБУ 6/01).

Иными словами, амортизацию следует начислять в течение всего установленного организацией срока полезного использования объекта (комплекта опалубки). Исключений из этого правила три:

- выбытие (продажа, ликвидация*(7), недостача);

- консервация на срок более трех месяцев (на основании приказа руководителя предприятия);

- реконструкция, модернизация, длительность которых превышает 12 месяцев (не применимо к опалубке).

Таким образом, ответ на поставленный вопрос очевиден: определив срок полезного использования объекта и рассчитав сумму ежемесячных отчислений, в большинстве случаев (исключения мы перечислили) бухгалтер амортизирует объект до полного списания его стоимости.

Налоговый учет

Прежде всего отметим, что гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ не устанавливает особенностей учета опалубки. Поэтому, как и в разделе о бухгалтерском учете, руководствоваться следует общими нормами. Известно, что имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. признается амортизируемым. Поэтому в целях налогового учета рассматриваемый тип опалубки включается в состав амортизируемого имущества. Это означает, что необходимо определиться с нормой амортизации.

В соответствии с п. 1 и 3 ст. 259 НК РФ право выбора одного из двух возможных методов (линейный и нелинейный) начисления амортизации предоставлено организации. Наиболее распространенным на практике является линейный метод, поэтому именно его мы будем рассматривать в дальнейшем. В силу п. 4 ст. 259 НК РФ при применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (1 / n) x 100%, где:

K - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости;

n - срок полезного использования данного объекта, выраженный в месяцах.

Понятно, что срок полезного использования опалубки определяется с учетом ее оборачиваемости, которая, как мы говорили выше, может отличаться для отдельных элементов, входящих в комплект. В связи с этим именно установление срока полезного использования становится основной проблемой для бухгалтера, поскольку опалубка в Классификации основных средств не поименована. Какие требования к определению срока полезного использования предъявляет гл. 25 НК РФ?

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для осуществления деятельности организации (п. 1 ст. 258 НК РФ). В силу п. 5 ст. 258 НК РФ для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах (в Классификации основных средств), срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Обратите внимание: В ОКОФ*(8) опалубкам присвоен код 14 2924243 (см. разд. "Машины и оборудование"). Данный код в Классификации основных средств отсутствует, поэтому организация при определении срока полезного использования должна руководствоваться п. 5 ст. 258 НК РФ.

Вместе с тем ни в технических условиях, ни в рекомендациях организаций-изготовителей не установлен срок службы комплекта опалубки (в месяцах) - определить можно только его нормативную оборачиваемость (в циклах заливки). В связи с этим закономерен вопрос: как перевести количество циклов возможного использования комплекта опалубки в месяцы? Ответа на него гл. 25 НК РФ не содержит. Поэтому данную задачу налогоплательщику предстоит решать самостоятельно. Причем в этом случае важен не только ответ, но и обоснованность самого решения. Подчеркнем, что в такой ситуации опираться бухгалтеру нужно не на гарантийный срок (в циклах заливки или месяцах), указанный производителем опалубки (фирмой - торговым представителем производителя), а на нормативную оборачиваемость.

Ситуация из практики

Обычно, рассматривая какую-либо тему и отмечая неурегулированность ситуации с точки зрения налогообложения, авторы используют примеры из арбитражной практики, чтобы посмотреть, как обосновывают спорящие стороны ту или иную позицию и кого поддерживают судьи. К сожалению, в данном случае, пойдя этим же путем, мы не сможем сделать однозначные выводы, поскольку информационные базы не содержат судебных решений по вопросу списания в расходы затрат на приобретение опалубки. На момент написания статьи автору известно только об одном документе - Постановлении ФАС УО от 03.12.2007 N А60-6266/07. В чем суть дела? Инспекция по результатам выездной налоговой проверки начислила недоимку по налогу на прибыль, указав, что предприятие необоснованно завысило суммы амортизации в связи с неправильным определением амортизационной группы и срока полезного использования основного средства - алюминиевой опалубки. Опровергая вывод инспекции, организация заявила, что в соответствии с ГОСТ Р 52085-2003 был произведен расчет количества алюминиевой опалубки для стен и перекрытий, необходимого для строительства жилого дома. Таким образом, общие затраты на приобретение расчетного количества алюминиевой опалубки должны были составить 11 590 347 руб. Однако в связи с отсутствием свободных денежных средств она приобретена в меньшем количестве - на сумму 5 828 934 руб. В связи с недостаточностью данного оборудования оно использовалось многократно (предприятие подтвердило, что опалубка разбиралась и собиралась более 400 раз).

Представив позиции сторон, рассмотрим, как рассуждали арбитры. Поскольку данное основное средство в Классификации основных средств не поименовано, организация обоснованно определила срок его полезного использования, исходя из:

- норм указанного выше ГОСТа;

- рекомендаций изготовителя - ООО "НТЦ "Опалубка";

- положений ГЭСН-2001-16 по возведению монолитных бетонных и железобетонных конструкций;

- планового срока строительства (с февраля 2004 года по июнь 2005 года);

- необходимости многократного использования приобретенного основного средства.

Поскольку доказательств, свидетельствующих о неправомерности действий предприятия, инспекция не представила, суд подтвердил обоснованность включения в расходы для целей налогообложения спорных сумм амортизации и признал решение инспекции о начислении недоимки по налогу на прибыль недействительным.

Какие выводы можно сделать из этого судебного акта? Итак, после того как организация приобрела комплект опалубки, бухгалтер включил его в состав основных средств и списал первоначальную стоимость комплекта опалубки в уменьшение налогооблагаемой прибыли за период, равный 17 месяцам (исходя из ожидаемого срока строительства жилого дома, для возведения которого и была изначально приобретена опалубка). Как видим, арбитры согласились с мнением предприятия о том, что для расчета сумм амортизации важна оборачиваемость опалубки. Немаловажное значение в данном случае имел и тот факт, что организация подтвердила, что количество отдельных составных частей приобретенного комплекта опалубки было рассчитано с учетом потребностей возведения конкретного объекта строительства (то есть не было произвольным). В связи с этим отметим, что любому бухгалтеру следовало бы иметь подобный расчет (на случай возникновения спора с инспекторами). Причем совсем не обязательно выполнять его самой организации - можно приложить расчет фирмы-продавца.

Обратите внимание: Показатель оборачиваемости можно подтвердить паспортом на опалубку, который предприятие-изготовитель в силу требований разд. 6.5 ГОСТ Р 52085-2003 должно представить вместе с комплектом опалубки.

Как быть и что делать?

Некоторые специалисты, отвечая на эти вопросы, считают, что при списании стоимости опалубки в расходы изобретать ничего не нужно, поскольку в третьей амортизационной группе есть строка ("Оборудование строительное, не включенное в другие группировки" код 14 4590000), позволяющая установить для приобретенного комплекта опалубки срок полезного использования от 37 до 60 месяцев включительно. Автор не может согласиться с подобными рекомендациями в силу следующего. Во-первых, как мы отмечали выше, в ОКОФ опалубки выделены в отдельную строку, им присвоен код 14 2924243, что опровергает мнение о том, что опалубку следует учитывать как оборудование строительное, не включенное в другие группировки (выделенные цифры кодов подтверждают точку зрения автора). Во-вторых, рассмотренное выше судебное решение свидетельствует о том, что вполне реально списать расходы за более короткий срок, чем позволяет это сделать третья амортизационная группа. Поэтому решение проблемы - целиком в руках бухгалтера.

В данном случае автор видит три варианта расчета сумм амортизационных отчислений. Первый - использовать формулы, утвержденные в целях составления смет (выше мы отмечали, что суммы амортизации, определенные с их применением, следует признать экономически обоснованными). А это, как известно, главный критерий признания расходов в налоговом учете. Очевидно, что такие расчеты достаточно сложные. К тому же напомним, что возможность применения описанной методики гл. 25 НК РФ не предусмотрена, поэтому бухгалтер должен понимать возможные налоговые риски.

Второй вариант (его иногда предлагают бухгалтеры) - разделить стоимость приобретенного комплекта (в рублях) на показатель максимальной оборачиваемости и определить минимальную стоимость в расчете на один оборот. Затем, умножая данную минимальную стоимость на количество оборотов, списывать расходы по факту использования опалубки. Основной недостаток этого способа - отсутствие в гл. 25 НК РФ нормы, позволяющей применять его на практике.

Наконец, третий вариант - установить срок полезного использования методом, аналогичным приведенному в названном постановлении ФАС УО. В этом случае в учетной политике организации необходимо указать, что срок полезного использования объектов амортизируемого имущества, не включенных в Классификацию основных средств (например, опалубки), определяется в соответствии с п. 5 ст. 258 НК РФ исходя из рекомендаций предприятия-изготовителя. В дальнейшем при принятии приобретенной опалубки к учету в приказе руководителя организации можно указать, что комплект опалубки сформирован с учетом потребностей создания монолитной конструкции на конкретном объекте (подтвердив расчетом количества отдельных элементов), а также отразить:

- нормативную оборачиваемость (по паспорту на опалубку);

- срок строительства и планируемое количество циклов заливки;

- установленный организацией срок полезного использования опалубки (сопоставив перечисленные выше сведения).

Временная или частичная неэксплуатация

Проанализируем правомерность начисления амортизации в те периоды, когда комплект опалубки не применяется для возведения монолитной бетонной конструкции либо используется его часть. Выше мы рассматривали данную проблему в отношении бухгалтерского учета, теперь посмотрим на нее с точки зрения налогообложения прибыли. Что сказано об этом в гл. 25 НК РФ? В силу п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Таким образом, амортизацию по временно не используемым (менее 3 месяцев подряд) в производстве объектам можно включать в налоговые расходы. Особенностей признания сумм амортизации в случае эксплуатации части объекта гл. 25 НК РФ не содержит, поэтому амортизация по комплекту опалубки начисляется в общеустановленном порядке.

В дополнение к сказанному приведем также позицию чиновников по данному вопросу. Так, Минфин считает возможным учесть в составе расходов суммы амортизации, начисленной за полный месяц в отношении машин и механизмов, занятых в течение месяца от 10 до 40% времени, при условии подтверждения экономической целесообразности такого режима эксплуатации (Письмо от 06.09.2007 N 03-03-06/1/645). Ранее финансисты подтвердили, что амортизация по оборудованию, находящемуся в запасе и используемому только в периоды поломки аналогичного оборудования, учитывается в целях исчисления налога на прибыль (Письмо от 03.07.2006 N 03-03-04/4/114). В спорных ситуациях суды обычно поддерживают налогоплательщиков (постановления ФАС СЗО от 21.03.2007 N А26-12006/2005-25, ФАС УО от 11.09.2007 N Ф09-7349/07-С3 и др.).

В заключение отметим, что автор сделал попытку рассмотреть проблему отражения затрат на приобретение опалубки в бухгалтерском и налоговом учете и не претендует на однозначность сделанных выводов. Очевидно, что избежать рисков можно путем заключения договора аренды опалубки. В этом случае бухгалтер организации-подрядчика должен включать в расходы суммы установленной в договоре арендной платы.

О.Е. Золотова,

эксперт журнала "Строительство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утв. Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н.

*(2) ГЭСН-2001. Государственные элементные сметные нормы на строительные работы. ГЭСН 81-02-06-2001, утв. Постановлением Госстроя РФ от 26.04.2000 N 36.

*(3) Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

*(4) Постановление Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства".

*(5) ФЕР-2001. Федеральные единичные расценки на строительные работы. ФЕР 81-02-06-2001. Сборник N 6 "Бетонные и железобетонные конструкции монолитные", утв. Постановлением Госстроя РФ от 07.08.2003 N 142.

*(6) Ниже мы приведем судебный акт, подтверждающий правомерность списания стоимости комплекта опалубки путем начисления амортизации.

*(7) Порядок документального оформления см. в разд. VI "Выбытие основных средств" Методических указаний по учету основных средств (утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

*(8) Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ) ОК 013-94, утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359. 4