Передаем (получаем) здание в доверительное управление
Строительство здания (офисного центра, торгово-развлекательного комплекса и т.п.) завершено, и собственник принимает решение передать его в доверительное управление специализированной компании. Последняя, получая вознаграждение за услуги по управлению, действует в интересах собственника. Он, в свою очередь, получает прибыль от эксплуатации здания, но при этом свободен от решения многих текущих вопросов (заключение договоров с арендаторами и коммунальщиками, техническое обслуживание объекта, обеспечение безопасности и т.д.) и поэтому имеет возможность сконцентрировать внимание и ресурсы на развитии основного бизнеса.
Что такое доверительное управление?
В договоре доверительного управления (гл. 53 ГК РФ) могут участвовать две стороны и более. Одним из его участников становится учредитель управления, который обладает неким имуществом и хочет использовать его, как правило, с целью извлечения прибыли, но доверяет это другому лицу, поскольку считает, что тот сможет выполнить поставленную задачу с большей эффективностью. Такое лицо, с которым учредитель управления заключает договор, называется доверительным управляющим (ст. 1012 ГК РФ). Нередко учредитель управления доверяет управлять своим имуществом в интересах третьей стороны, которая именуется выгодоприобретателем.
Обратите внимание: Доверительным управляющим может быть индивидуальный предприниматель или коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия. Доверительный управляющий не может быть выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом (ст. 1015 ГК РФ).
По договору доверительного управления имущество передается доверительному управляющему (без перехода права собственности) на определенный срок, установленный договором, в общем случае не свыше 5 лет (п. 2 ст. 1016 ГК РФ). Целью договора всегда является выполнение действий в интересах собственника или выгодоприобретателя, в нем определяются также права и ограничения доверительного управляющего по управлению имуществом.
Доверительный управляющий совершает сделки с вверенным ему имуществом от своего имени, но в отличие, например, от договоров комиссии или поручения он обязан уведомить своих контрагентов о том, что действует в качестве такого управляющего. В письменных документах, в том числе первичных, после имени или наименования доверительного управляющего обязательно производится пометка "Д.У." (п. 3 ст. 1012 ГК РФ). Если этого не сделать, то доверительный управляющий будет обязан перед третьими лицами лично и ответит перед ними только принадлежащим ему имуществом (см., например, Постановление ФАС ПО от 19.09.2005 N А55-6159/04-36).
Законодательство разрешает передавать в доверительное управление предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты недвижимости, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество. Полагаем, что для организаций строительной отрасли более актуальна тема заключения договора доверительного управления зданием. Поэтому в дальнейшем мы будем рассматривать особенности доверительного управления именно недвижимым имуществом.
В связи с этим обращаем внимание читателей на то, что договор доверительного управления недвижимым имуществом должен быть заключен в форме, предусмотренной для договора продажи недвижимого имущества. Передача недвижимого имущества в доверительное управление подлежит государственной регистрации в том же порядке, что и переход права собственности на это имущество. Несоблюдение формы договора доверительного управления имуществом или требования о регистрации передачи недвижимого имущества в доверительное управление влечет недействительность договора (п. 2 ст. 1017 ГК РФ). Обязательность госрегистрации передачи недвижимого имущества в доверительное управление следует также из п. 1 ст. 4 Федерального закона N 122-ФЗ*(1). То есть договор доверительного управления недвижимым имуществом считается заключенным не с момента его подписания сторонами, а после передачи имущества доверительному управляющему при условии, если такая передача удостоверяется государственной регистрацией (Постановление ФАС УО от 11.04.2007 N Ф09-2494/07-С6). В связи с этим обратим также внимание читателей на позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 17.04.2001 N 2554/99: выводы о том, чтодоговор доверительного управления имуществом требует государственной регистрации, несоответствуют п. 2 ст. 1017 ГК РФ, который предусматривает государственную регистрацию передачи в доверительное управление только недвижимого имущества.
Имущество, переданное в доверительное управление, отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет (п. 1 ст. 1018 ГК РФ). Если доходы от доверительного управления имуществом поступают не на отдельный счет, доверительный управляющий считается действующим в своих интересах, а не учредителя. Это дает основания собственнику расторгнуть договор доверительного управления (Постановление ФАС УО от 09.01.2007 N Ф09-11495/06-С6).
Доверительный управляющий представляет учредителю управления (и выгодоприобретателю) отчет о своей деятельности в сроки и порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом (п. 4 ст. 1020 ГК РФ). Представление отчета доверительного управляющего в иные адреса нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не предусмотрено (Письмо Минфина России от 02.08.2005 N 07-05-06/216).
Доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления имуществом, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества (ст. 1023 ГК РФ).
Доверительный управляющий и НДС
Порядок уплаты НДС при доверительном управлении имуществом определен ст. 174.1 НК РФ. При совершении операций, связанных непосредственно с доверительным управлением имуществом, обязанности налогоплательщика возникают у доверительного управляющего, причем даже в том случае, если он применяет УСНО (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
Доверительный управляющий должен выставить соответствующие счета-фактуры и уплатить НДС в бюджет с общей суммы выручки (например, арендной платы), полученной в соответствии с договором доверительного управления имуществом. С учетом положений п. 3 ст. 1012 ГК РФ при заполнении показателей счета-фактуры в строке "Продавец" следует делать пометку "Д.У." (Письмо УФНС по г. Москве от 12.04.2007 N 19-11/033701). Указание доверительного управляющего в качестве продавца при исполнении последним условий договора доверительного управления не противоречит ст. 171, 172 НК РФ (Постановление ФАС ВСО от 10.10.2007 N А58-6400/06-Ф02-7545/07).
Доверительный управляющий, оказывающий в рамках договора доверительного управления имуществом услуги по сдаче в аренду недвижимого имущества, признается плательщиком этого налога независимо от того, является ли собственник имущества плательщиком НДС (Письмо Минфина России от 07.12.2006 N 03-04-11/235). Например, начислить НДС к уплате в бюджет доверительный управляющий должен в том случае, если учредитель управления является физическим лицом (письма Минфина России от 12.04.2007 N 03-07-14/13, от 18.12.2006 N 03-04-14/27).
Вознаграждение, получаемое (от собственника недвижимости) доверительным управляющим - плательщиком НДС, также облагается НДС*(2).
С учетом вышеизложенного очевидно, что доверительный управляющий должен регистрировать в книге продаж счета-фактуры:
- выставленные собственнику имущества на суммы своего вознаграждения;
- выписанные арендаторам недвижимости на суммы арендной платы.
Доверительный управляющий имеет право на налоговый вычет по товарам (работам, услугам) и имущественным правам, приобретенным для деятельности по оказанию услуг в соответствии с договором доверительного управления (при наличии счетов-фактур, выставленных ему продавцами). При этом данные счета-фактуры регистрируются в книге покупок в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 16.01.2008 N 03-07-11/12).
Если доверительный управляющий ведет и иную деятельность, чтобы получить право на вычет, он должен организовать раздельный учет операций по видам деятельности.
На основании п. 5 ст. 174 НК РФ доверительный управляющий по деятельности, осуществляемой в рамках договора доверительного управления имуществом, представляет налоговую декларацию по месту своего учета (письма УФНС по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/028237, от 07.11.2006 N 19-11/97560).
Учредитель управления и НДС
Доход, получаемый учредителем управления от доверительного управляющего, НДС не облагается. Московские налоговики в Письме от 12.04.2007 N 19-11/033701 дали понять, что необходимым условием при этом является отражение доверительным управляющим в налоговой декларации суммы налога по доходу от управления имуществом и уплата его в бюджет, однако данное условие не предусмотрено НК РФ.
Учредитель управления не может принять к вычету НДС, предъявленный доверительным управляющим с суммы причитающегося ему вознаграждения. Объясняется это тем, что согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычесть можно суммы налога в отношении товаров, работ, услуг и имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Поскольку при заключении договора доверительного управления не происходит передачи права собственности на имущество, данная операция объектом обложения НДС не является. Следовательно, вычет НДС со стоимости услуг доверительного управляющего не возможен. При этом в силу п. 1 и 2 ст. 170 НК РФ учредитель управления списывает в расходы всю сумму вознаграждения управляющего, включая НДС.
Особенности налогового учета
Участником договора доверительного управления может быть только налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления. Поэтому если организация, применяющая кассовый метод, стала таким участником, то она должна в соответствии с п. 4 ст. 273 НК РФ перейти на метод начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор. К участникам, очевидно, можно отнести как доверительного управляющего, так и учредителя управления и выгодоприобретателя - третье лицо, фигурирующее в договоре.
С 1 января 2008 года появилось еще одно ограничение: согласно изменениям, внесенным Федеральным законом N 85-ФЗ*(3) в п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ, виды деятельности, осуществляемые в рамках договора доверительного управления, не могут облагаться ЕНВД. Применение данной нормы Минфин прокомментировал в Письме от 04.07.2007 N 03-11-04/3/250: с 1 января 2008 года если организация передает в доверительное управление имущество, используемое для осуществления одного из видов предпринимательской деятельности, указанных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, то в отношении такой предпринимательской деятельности (осуществляемой в рамках договора доверительного управления имуществом) организация не признается плательщиком ЕНВД.
Доверительный управляющий и налог на прибыль
Согласно п. 2 ст. 276 НК РФ имущество (в том числе имущественные права), полученное по договору доверительного управления, не признается доходом доверительного управляющего. В налогооблагаемый доход включается лишь вознаграждение, получаемое им от собственника недвижимости (Письмо УФНС по г. Москве от 20.08.2007 N 09-07/078629@). Напомним, что размер и форма уплаты вознаграждения должны быть указаны в договоре (п. 1 ст. 1016 ГК РФ).
Полученные по договору доходы доверительный управляющий может уменьшить на расходы, связанные с выполнением договора доверительного управления, но при условии, если в нем не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления. Последнее обстоятельство имеет решающее значение для оценки правомерности учета доверительным управляющим расходов по договору независимо от того, возмещены ли они ему фактически (постановления ФАС СЗО от 15.10.2007 N А05-6283/2006-18, ФАС ВСО от 02.11.2006 N А19-10264/06-24-Ф02-5731/06-С1, Письмо УФНС по г. Москве от 20.08.2007 N 09-07/078629@).
Управляющий должен организовать аналитический учет расходов и доходов, в том числе в виде получаемого вознаграждения, в разрезе каждого договора. При этом должна быть возможность определить учредителя договора доверительного управления и выгодоприобретателя, дату вступления в силу и дату прекращения договора доверительного управления, стоимость и состав полученного в доверительное управление имущества, порядок и сроки расчетов по доверительному управлению (ст. 332 НК РФ).
Доходы и расходы, связанные с выполнением договора, определяются доверительным управляющим нарастающим итогом ежемесячно (независимо от того, предусмотрено ли таким договором осуществление расчетов в течение срока действия договора доверительного управления) (п. 2 ст. 276 НК РФ). С той же периодичностью он представляет учредителю управления сведения о них, чтобы тот определил свою налоговую базу. Это соответствует упомянутой обязанности доверительного управляющего представлять отчет, установленной п. 4 ст. 1020 ГК РФ. Сроки представления таких сведений НК РФ не определены, однако, очевидно, их следует предусмотреть в договоре таким образом, чтобы они соответствовали срокам сдачи отчетности учредителем управления, то есть опережали их.
Согласно ст. 23 НК РФ налогоплательщики представляют в налоговый орган по месту учета в установленном порядке декларации по тем налогам, которые они должны уплачивать. То есть в обязанности доверительного управляющего как налогоплательщика входит представление согласно ст. 289 НК РФ в налоговый орган декларации по налогу на прибыль. Показатели в ней формируются с учетом полученных им доходов (вознаграждения) и осуществленных расходов в рамках договора доверительного управления имуществом (Письмо УФНС по г. Москве от 20.08.2007 N 09-07/078629@).
На доверительного управляющего не могут быть возложены обязанности налогового агента, то есть он не может формировать налоговую базу по доходам от доверенного ему имущества и уплачивать за учредителя управления налог на прибыль за счет средств последнего (Письмо Минфина России от 30.11.2005 N 03-03-04/1/395). Исключение сделано только в отношении тех случаев, когда учредителем или выгодоприобретателем по договору доверительного управления является иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в РФ, а доверительным управляющим является российская либо иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в РФ.
Если учредитель управления - иностранная организация
С доходов такого учредителя или выгодоприобретателя, полученных в рамках договора доверительного управления, налог удерживается и перечисляется в бюджет доверительным управляющим (п. 6 ст. 309 НК РФ).
Если иностранной организации, являющейся резидентом государства, с которым РФ заключила международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, источником в РФ выплачивается доход, в отношении которого таким международным договором (соглашением) предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, то такой доход освобождается от удержания налога у источника выплаты в РФ или он удерживается по пониженным ставкам. Для этого иностранная организация должна представить налоговому агенту подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в таком государстве. Этот документ должен быть заверен компетентным органом соответствующего иностранного государства (п. 1 ст. 312 НК РФ).
В случае образования иностранным юридическим лицом постоянного представительства на территории РФ налогообложение доходов от доверительного управления имуществом производится в порядке, установленном ст. 279 и 332 НК РФ (так же как и российским собственником имущества) (Письмо ФНС России от 02.03.2006 N 02-1-08/51@).
О доходе учредителя управления
В соответствии со ст. 289 НК РФ учредитель доверительного управления (выгодоприобретатель) самостоятельно представляет в налоговый орган по месту своего нахождения декларацию по налогу на прибыль в отношении доходов и расходов в рамках договора доверительного управления имуществом (Письмо УФНС по г. Москве от 14.07.2005 N 20-12/52400).
Учредитель доверительного управления исчисляет налог на прибыль и суммы авансовых платежей в целом по организации в соответствии со своей учетной политикой. В зависимости от вида доходы от доверительного управления имуществом, полученные учредителем, относятся к внереализационным (в этом случае на основании пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ они признаются в последний день отчетного (налогового) периода) или включаются в состав выручки от реализации. Соответственно, затраты, связанные с исполнением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), в зависимости от их вида признаются расходами, связанными с производством, или внереализационными расходами (п. 3 ст. 276 НК РФ).
При прекращении договора имущество, находившееся в доверительном управлении, передается обратно учредителю либо иному лицу, если такая возможность была предусмотрена договором. При этом каких-либо доходов у учредителя не образуется. Не имеет значения тот факт, что за время нахождения в доверительном управлении стоимость имущества могла вырасти или уменьшиться. Соответствующая разница учредителем в целях налогообложения не учитывается согласно п. 5 ст. 276 НК РФ.
Объект недвижимости при возврате включается в ту же амортизационную группу, начисление амортизации осуществляется по тем же нормам и в том же порядке, что и до заключения договора доверительного управления. Начисленная за период действия договора доверительного управления амортизация учитывается при определении остаточной стоимости имущества (ст. 332 НК РФ). Проиллюстрируем сказанное на примере.
Пример 1.
ООО "Собственник" передало в доверительное управление ООО УК "Надежда" здание, отнесенное к 9-й амортизационной группе, сроком до 25.08.2008. Выгодоприобретателем по договору является ООО "Собственник". Договор вступил в силу 28.08.2007.
Срок полезного использования здания - 30 лет. Месячная норма амортизации - 0,278% (1/30 лет /12 мес. х 100%). Первоначальная стоимость объекта - 25 000 000 руб. Сумма амортизации, начисленной по август 2007 г. включительно, равна 347 500 руб.
Поскольку ООО "Собственник" является одновременно учредителем и выгодоприобретателем, остаточная стоимость здания на момент его получения от доверительного управляющего определяется с учетом амортизации, начисленной при его эксплуатации в рамках данного договора. На 01.09.2008 общая сумма амортизации по зданию (для отражения в налоговом регистре ООО "Собственник") составит 1 181 500 руб. (347 500 руб. + (25 000 000 руб. х 0,278% х 12 мес.)).
Если в соответствии с договором доверительного управления учредитель не является выгодоприобретателем, то расходы собственника имущества, связанные с исполнением договора доверительного управления, не учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 47 ст. 270 НК РФ). Однако расходы, произведенные доверительным управляющим в рамках исполнения договора, может учесть выгодоприобретатель, если это предусмотрено договором. На них он уменьшает полученные в рамках договора внереализационные доходы (п. 4 ст. 276 НК РФ). Причем в случае превышения расходов над доходами полученный по договору доверительного управления убыток не уменьшает налоговую базу выгодоприобретателя. Не вправе учесть такой убыток и учредитель, если он не является выгодоприобретателем.
Если выгодоприобретателем является не учредитель, а третье лицо, то при возврате имущества расходы (убытки) от снижения стоимости такого имущества не принимаются в уменьшение налоговой базы учредителя, то есть остаточная стоимость не уменьшается на сумму амортизации, начисленной за время действия договора.
Налог на имущество
Имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления (ст. 378 НК РФ). Поэтому доверительный управляющий не может представлять в налоговые органы по месту своей регистрации декларацию по налогу на имущество за учредителя управления (Письмо Минфина России от 02.08.2005 N 07-05-06/216).
Бухгалтерский учет операций
При организации бухгалтерского учета операций в рамках доверительного управления необходимо руководствоваться Указаниями по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом*(4) (далее - Указания). Итак, в соответствии с п. 2 Указаний и Инструкцией по применению Плана счетов обе стороны (учредитель управления и доверительный управляющий) должны использовать счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".
Учредитель управления передает имущество по стоимости, в которой оно числится у него на балансе на дату вступления в силу договора доверительного управления (дату госрегистрации). Соответственно, у доверительного управляющего полученное имущество учитывается по стоимости, указанной в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления имуществом в силу. При этом амортизация переданного в доверительное управление имущества продолжает начисляться способом и в пределах срока полезного использования, которые были приняты учредителем управления (п. 12 Указаний).
Получение имущества доверительным управляющим подтверждается извещением от него (в произвольной форме) или первичным документом (накладной, актом приемки-передачи) с пометкой "Д.У." (п. 4 Указаний).
На каждую отчетную дату доверительный управляющий представляет учредителю управления данные об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях. Последний суммирует полученные данные и отражает их в своей бухгалтерской отчетности. При этом данные по счету 79-3 в баланс не включаются (п. 7 Указаний). Раскрывать информацию, связанную с исполнением договора доверительного управления имуществом, необходимо в соответствии с ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам".
Все расходы доверительного управляющего, связанные с исполнением договора доверительного управления имуществом, учитываются по дебету счетов затрат (обособленно по каждому договору).
Доверительный управляющий обеспечивает самостоятельный учет операций по каждому договору доверительного управления имуществом обособленно на отдельном балансе (п. 11 Указаний). Для учета он также использует счет 79 по каждому договору в разрезе учредителя управления и выгодополучателя.
Пример 2.
В декабре 2007 г. ООО "Собственник" ввело в эксплуатацию законченное строительством здание склада. Первоначальная стоимость объекта составляет 25 000 000 руб., срок полезного использования - 30 лет, месячная норма амортизации - 0,278% (1/30 лет /12 мес. х 100%), сумма амортизации - 69 500 руб.
В феврале 2008 г. руководство ООО "Собственник" решило передать здание в доверительное управление ООО УК "Надежда" сроком на 3 года для сдачи складских площадей в аренду. Договор и акт приема-передачи стороны подписали в феврале. Регистрация передачи здания в доверительное управление проведена в марте 2008 г. По условиям договора пошлину (7 500 руб.) за совершение регистрационных действий уплачивает учредитель управления.
На дату вступления договора в силу сумма начисленной амортизации равна 208 500 руб. (за 3 месяца с января по март включительно).
Вознаграждение ООО УК "Надежда" определено договором в размере 15% от суммы арендной платы. Сумму вознаграждения доверительный управляющий ежемесячно удерживает из доходов от аренды.
Во исполнение условий договора ООО УК "Надежда" заключило договоры с арендаторами и со специализированными организациями на оказание коммунальных и эксплуатационн
