Вопрос: Руководство нашей организации считает, что многие документы не обязательно распечатывать и хранить в бумажном виде - достаточно их сформировать в компьютерной программе и отразить операции в учете. Я, как главный бухгалтер, придерживаюсь мнения о том, что вся "первичка" должна существовать в бумажном варианте, иначе при проверке возникнут проблемы с налоговыми инспекторами. Кто прав? ("Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.)

Руководство нашей организации считает, что многие документы не обязательно распечатывать и хранить в бумажном виде - достаточно их сформировать в компьютерной программе и отразить операции в учете. Я, как главный бухгалтер, придерживаюсь мнения о том, что вся "первичка" должна существовать в бумажном варианте, иначе при проверке возникнут проблемы с налоговыми инспекторами. Кто прав?

Действительно, создание и хранение документов в электронном виде имеют явные преимущества. Вместе с тем в данном случае, как, впрочем, и в любом другом деле, необходимо соблюдать нормы действующего законодательства.

Обычно те специалисты, которые выражают мнение, совпадающее с точкой зрения руководства данного предприятия, обосновывают свою позицию следующим. Пунктом 7 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) организации предоставлено право оформлять первичные и сводные учетные документы на бумажных и машинных носителях информации. Постановления Росстата, утверждающие унифицированные формы первичных учетных документов, тоже нередко содержат указание на возможность их составления на машинных носителях информации. На этом основании данные специалисты считают, что распечатки первичных документов (например, по учету материалов, расчетам с работниками по заработной плате и подотчетным суммам и т.д.) можно не делать, чтобы экономить время бухгалтера и не загромождать папками рабочие кабинеты и архив.

Однако такая позиция ошибочна, а опасения главного бухгалтера не напрасны. В чем дело? Во-первых, в соответствии с п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете каждый первичный учетный документ должен содержать личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления. Следовательно, либо документ должен быть составлен на бумаге, либо электронный документ необходимо заверить электронными цифровыми подписями (ЭЦП). Иные варианты, обеспечивающие соблюдение данного требования, на сегодняшний день законодательством не предусмотрены. Этот вывод подтверждается Письмом Минфина России от 19.05.2006 N 02-14-13/1297, в котором указано: составление и хранение первичных учетных документов на машинных носителях информации следует осуществлять в соответствии с Федеральным законом от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи", с применением электронной цифровой подписи, равнозначной собственноручной подписи в документе на бумажном носителе информации. Только при соблюдении данного условия документы, составленные в электронном виде, признаются легитимными. Именно это требование (об обязательном наличии ЭЦП) и является главной причиной, сужающей сферу применения первичных учетных документов в электронном виде.

Во-вторых, несмотря на то что унифицированные формы "первички", разработанные и утвержденные Росстатом, являются рекомендуемыми, все реквизиты, содержащиеся в них, должны оставаться без изменения. Организациям предоставлено право вносить изменения в части расширения и сужения граф и строк, включения дополнительных строк и вкладных листов для удобства размещения и обработки необходимой информации. Однако (обратите внимание!) удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается. Об этом сказано в Постановлении Госкомстата России от 24.03.1999 N 20. Иными словами, первичный документ можно считать оформленным надлежащим образом только в том случае, если он содержит личные подписи или ЭЦП.

Оппоненты иногда заявляют, что организация может воспользоваться предоставленным ей правом и самостоятельно разработать и утвердить формы первичных учетных документов. Однако и это не может повлиять на решение анализируемого вопроса в пользу составления электронных документов. Сдерживающим фактором в данном случае является условие пп. "ж" п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете о том, что такие формы должны содержать личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления.

В-третьих, вспомним о требованиях Налогового кодекса. Подпункт 8 п. 1 ст. 23 НК РФ обязывает налогоплательщиков в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов. Известно, что непредставление документов либо представление недооформленных документов закончится для налогоплательщика начислением санкций, недоимки и пеней.

А теперь на примере отдельных участков работы бухгалтерии посмотрим, какую "бумажную первичку" можно заменить электронным файлом. Начнем со складского учета и документов, подтверждающих движение и наличие материалов.

Учет материалов

Унифицированные формы документов по учету материалов утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. К ним относятся: "Доверенность" М-2 и М-2а, "Приходный ордер" М-4, "Акт о приемке материалов" М-7, "Лимитно-заборная карта" М-8, "Требование-накладная" М-11, "Накладная на отпуск материалов на сторону" М-15, "Карточка учета материалов" М-17, "Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений" М-35.

Выписывать и представлять поставщикам и другим контрагентам доверенности в электронном виде теоретически, конечно, можно, но только в том случае, если между предприятиями налажен электронный документооборот. Таким образом, очевидно, что в подавляющем большинстве случаев избежать распечатки форм N М-2 и М-2а не удастся.

Все другие из перечисленных форм (за исключением акта о приемке материалов N М-7 и карточки учета материалов N М-17) содержат обязательные реквизиты в виде личных подписей материально ответственных лиц ("сдал", "принял"), а также реквизит "отпуск разрешил". Тем не менее нередко можно услышать мнение о том, что организация, выбравшая автоматизированный способ учета, всю складскую "первичку" вправе формировать только в компьютере. Более того, автору известны предприятия, на которых весь учет материалов (количественный и стоимостный) вел только бухгалтер. При этом оприходование материалов осуществлялось на основании документов поставщиков, а списание их в производство - по окончании месяца исходя из количества выпущенной продукции и установленных руководителем норм расхода. Кладовщик, в свою очередь, выполнял только техническую работу по складу, нигде не расписывался и об остатках материалов, числящихся за ним в компьютерном учете, не знал. Нужно ли говорить о том, что такая организация работы сотрудников далека от правил бухгалтерского учета?! Да и вероятность искажения налогооблагаемой прибыли тоже весьма высока.

Отстаивая правомерность подобного варианта действий, бухгалтеры обычно ссылаются на п. 140 Методических указаний по учету МПЗ*(1), в котором речь идет об автоматизированном учете материалов. Однако (обратите внимание!) в данном случае имеется в виду возможность обработки существующих первичных учетных документов с использованием средств вычислительной техники, когда все необходимые для учета и контроля регистры бухгалтерского учета составляются при помощи средств вычислительной техники. Такими регистрами являются, в частности, ведомости, в которых отражаются обороты и остатки по каждому номенклатурному номеру материалов по количеству и сумме.

Складская "первичка", как и любые другие документы, признается составленной должным образом при наличии личных подписей ответственных лиц либо их замены ЭЦП. В противном случае сведения, хранящиеся в компьютерных файлах, первичными учетными документами не являются, поскольку они не позволяют решить основные задачи бухгалтерского учета и, в частности, учета материально-производственных запасов. Напомним, что к таким задачам относятся контроль за обеспечением экономного и рационального расходования материалов в производстве, достоверности данных об их остатках, контроль за сохранностью запасов в местах их хранения и на всех этапах их движения.

По мнению автора, из всего вышеизложенного следует единственный вывод: использовать электронные первичные документы в данном случае практически невозможно, так как нельзя избежать личных подписей ответственных лиц (кладовщика, бухгалтера, лица, разрешившего отпуск ТМЦ, и получателя материалов), а применять ЭЦП в практике складского учета весьма затруднительно.

Учет труда и заработной платы

Формы унифицированных документов по учету труда и заработной платы утверждены Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1. Многие из представленных форм содержат такой обязательный реквизит, как "личная подпись". Чтобы не быть голословными, заглянем в разработанные Госкомстатом формы и инструкцию по их заполнению.

Начнем с форм N Т-1 и Т-1а. Это образцы приказа (распоряжения) о приеме работника (работников) на работу. В инструкции по заполнению данного документа указано: подписанный руководителем организации или уполномоченным на это лицом приказ (распоряжение) объявляется работнику (ам) под расписку. Для этого в бланке предусмотрена строка "С приказом (распоряжением) работник ознакомлен, личная подпись, дата". Очевидно, что наличие такого реквизита (а как мы помним, исключить его предприятие не может) не позволит создавать формы N Т-1 и Т-1а только в электронном формате. Данный вывод распространяется и на форму N Т-2 (личная карточка работника). Дело в том, что согласно инструкции администрация предприятия обязана ознакомить работника под расписку с каждой записью, вносимой в раздел III "Прием на работу, переводы на другую работу". Для выполнения этого требования предусмотрена графа 6 "личная подпись владельца трудовой книжки".

Обязательный реквизит "Личная подпись работника" присутствует также в следующих формах: N Т-5 и Т-5а (о переводе сотрудника на другую работу), N Т-6 и Т-6а (о предоставлении отпуска работникам), N Т-8 и Т-8а (об увольнении). Поэтому названные документы должны составляться в бумажном виде.

Достаточно распространенным явлением стало создание табелей учета рабочего времени только в электронном формате. Правомерно ли это? Ответ на данный вопрос снова отрицательный, поскольку табели должны быть подписаны руководителем структурного подразделения и работником кадровой службы предприятия. Поэтому для обеспечения исполнения буквы закона этим лицам следует проставить ЭЦП на электронном документе. Соблюдают ли организации данное требование? Конечно, нет.

Резюме

Считаем, что нам удалось показать читателю, чем необходимо руководствоваться при решении рассматриваемого вопроса. Поэтому выводы в отношении других унифицированных форм бухгалтер легко сделает самостоятельно, исходя из состава реквизитов конкретного документа и возможности заменить личную подпись ответственных лиц (а в ряде случаев еще и печать организации) ЭЦП.

В заключение акцентируем внимание еще на одном нюансе - обязанности организации обеспечить защиту документов от несанкционированных исправлений. Напомним, что для бумажных вариантов "первички" действует правило, установленное п. 5 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, согласно которому внесение исправлений в первичные учетные документы (за исключением кассовых и банковских, исправления в которых недопустимы) производится лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. А теперь зададимся вопросом о том, насколько эффективно защищены от исправлений электронные документы, хранящиеся в компьютере. Наверное, некоторые смогут утверждать, что на их предприятии обеспечена должная защита компьютерных файлов. Однако далеко не все организации могут быть уверенными в этом. Получается, что исправления в бумажных вариантах документов выявить достаточно легко - визуально. Однако сделать это в электронных документах значительно сложнее.

Т.Ю. Кошкина,

редактор журнала "Строительство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 апреля 2008 г.

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина России от 28.12.2001 N 119н.