Выявляем излишки и недостачи в промышленных масштабах (В.А. Петров, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.)

Выявляем излишки и недостачи в промышленных масштабах

Не секрет, что одним из способов подтверждения фактического наличия имущества предприятия документальными данными является проведение инвентаризации имущества и обязательств, в ходе которой могут быть выявлены как излишки, так и недостачи. Неспроста порядок проведения инвентаризации является одним из обязательных приложений к учетной политике, и чем крупнее предприятие, тем больше активов и обязательств ему нужно проверить для подтверждения достоверности данных учета и бухгалтерской отчетности. Вопросам проведения инвентаризации уделено достаточно внимания в бухгалтерских изданиях, тем не менее каждой организации хотелось бы получить отраслевые рекомендации по проверке наличия свойственных только ей активов и пассивов. Рассмотрим особенности проведения инвентаризации на предприятии пищевой промышленности в целом и отдельных видов его имущества.

Несколько слов о порядке проведения ревизии
активов и обязательств

Инвентаризация активов и обязательств, как и любое ответственное мероприятие, имеет свой общий порядок проведения независимо от того, по каким основаниям и когда она назначена. Такой порядок установлен в специальных Указаниях *(1). Они разработаны финансовым ведомством более десяти лет назад, и применять их нужно в части, не противоречащей действующим нормативным актам по бухгалтерскому учету. При необходимости можно внести отраслевые коррективы и дополнения в описанный в Указаниях порядок проведения инвентаризации и закрепить это в соответствующем приложении к учетной политике предприятия.

В Указаниях выделены следующие этапы инвентаризации:

- подготовительный;

- проверка наличия имущества и обязательств;

- сравнительно-аналитический;

- заключительный.

На начальном этапе осуществляются все подготовительные мероприятия: определяются объекты, подлежащие проверке, и материально ответственные за них лица, создается инвентаризационная комиссия и распределяются обязанности между ее участниками. На следующем этапе проверяется фактическое наличие имущества и обязательств, о чем производятся соответствующие записи в инвентаризационной описи (акте). Далее сопоставляется фактическое наличие имущества и обязательств с данными бухгалтерского учета, после чего выявляются расхождения с указанием причин их возникновения. Оформление результатов проверки - заключительный этап, на котором приводятся в соответствие данные учета и инвентаризации.

Мы не будем останавливаться на подготовительном этапе, многие организации его уже прошли, создав инвентаризационную комиссию, распределив обязанности между ее участниками и выбрав объекты проверки в течение и на конец года. Обратим внимание на разграничение полномочий между инвентаризационной комиссией и бухгалтерской службой. В обязанности комиссии входит контроль над полнотой и точностью внесения в описи информации о фактических остатках имущества и финансовых обязательств и оформление результатов инвентаризации в соответствии с установленным порядком. Таким образом, задача комиссии - проверка наличия имущества и выявление расхождений между фактическими и учетными данными. У бухгалтерской службы задача в ходе инвентаризации иная - это контроль за проведением проверки наличия имущества и обязательств, документальным оформлением ее результатов, а также отражение в учете выявленных расхождений.

Заметим, в проведении ревизии активов и обязательств участвует не только инвентаризационная комиссия, но и работники, являющиеся материально ответственными лицами. Учитываются ли при исчислении налога на прибыль в качестве расходов на оплату труда суммы, начисленные материально ответственным лицам и работникам комиссии в период проведения инвентаризации? В Письме от 13.09.2006 N 20-12/81135 финансовое ведомство дало утвердительный ответ на этот вопрос, считая, что суммы, начисленные в качестве оплаты труда по должностному окладу за фактически отработанное время, учитываются в составе уменьшающих прибыль расходов.

Перед тем, как переходить к проверке наличия отдельных видов активов, скажем несколько слов о документах, оформляемых в ходе инвентаризации.

Как выглядит инвентаризационный документооборот?

Документооборот инвентаризации начинается с издания приказа руководителя о ее проведении (ф. N ИНВ-22), в котором указываются состав комиссии, проверяемые имущество и обязательства, а также дата начала и окончания инвентаризации.

Сведения о наличии имущества и обязательств, установленные в ходе проверки, вносятся в инвентаризационные описи или акты. Эти документы различаются тем, что инвентаризационная опись используется, как правило, для оформления результатов визуального и физического контроля имущества, в то время как акт применяется в случае документальной ревизии (за исключением денежных средств).

Для каждого вида имущества и обязательств статведомством предусмотрены специальные формы инвентаризационных ведомостей (актов)*(2). Например, в ходе ревизии на предприятии пищевой промышленности комиссией могут быть проверены:

- объекты основных средств (ОС) и капитальные вложения;

- материально-производственные запасы (МПЗ);

- незавершенное производство (НЗП) и полуфабрикаты;

- готовая продукция;

- финансовые вложения;

- денежные средства, документы и бланки строгой отчетности;

- состояние расчетов с дебиторами и кредиторами.

По ним в ходе проверки составляются инвентаризационные описи основных средств (ф. N ИНВ-1), МПЗ (ф. N ИНВ-2, 3), ценных бумаг и бланков строгой отчетности (ф. N ИНВ-16), акты инвентаризации наличных денежных средств (ф. N ИНВ-15), расчетов с покупателями, поставщиками и прочими кредиторами (ф. N ИНВ-17) и др. Инвентаризационные описи как первичные документы должны быть подписаны всеми членами комиссии, а также материально ответственными лицами.

Далее по результатам инвентаризации составляются сличительные ведомости в отношении имущества, по которому выявлены отклонения фактических данных от учетных:

- по объектам ОС (ф. N ИНВ-18);

- по ТМЦ (ф. N ИНВ-19).

В них отражаются выявленные расхождения в количественном измерении и в денежной оценке (как излишки, так и недостачи). Итоговые данные по всем видам имущества и обязательств вносятся в ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (ф. N ИНВ-26)*(3). Этот документ не является основанием для внесения в учет соответствующих изменений, ведь окончательное решение по результатам инвентаризации принимает руководитель (п. 5.4 Указаний). Поэтому бухгалтер вправе внести соответствующие изменения в бухгалтерский учет только после того, как будет издан приказ руководителя по итогам инвентаризации. Рассмотрим проведение инвентаризации отдельных видов имущества предприятий пищевой промышленности.

Внеоборотные активы

На предприятиях пищевой промышленности количество объектов ОС исчисляется не десятками, а сотнями и даже тысячами, поэтому такие организации с полным основанием могут воспользоваться предоставленным правом проводить ревизию ОС раз в три года (п. 27 Положения по бухгалтерскому учету*(4)). Тем не менее это не исключает проведения внеплановой инвентаризации по итогам уходящего года (например, по инициативе руководства проверка целостности и сохранности отдельных дорогостоящих ОС).

Инвентаризация ОС начинается с проверки на них "первички" - инвентарных карточек, книг, описей, технических паспортов, а также документов на объекты ОС, сданные и принятые в аренду и на хранение. Далее проводится осмотр объектов, после чего они вносятся в инвентаризационную опись с указанием их обязательных реквизитов (наименование, инвентарный номер, назначение, технические и эксплуатационные показатели) (п. 3.1, 3.2 Указаний).

Наиболее часто встречающиеся в ходе ревизии ОС ситуации - выявление неучтенного имущества, а также неэксплуатируемых объектов, непригодных к восстановлению. Неучтенным имущество может оказаться вследствие бухгалтерской ошибки. Например, приобретенный объект оприходован и учтен на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", но документы о его вводе в эксплуатацию не оформлены, поэтому имущество продолжает числиться в составе вложений во внеоборотные активы, несмотря на то что оно фактически используется в производстве и приносит доход.

Такая ошибка исправляется в период ее обнаружения: составляется первичный документ (акт ввода в эксплуатацию по форме N ОС-1) и на его основании имущество переводится в состав объектов ОС. Одновременно включается в состав расходов сумма амортизации, которую нужно было начислить за весь период с начала фактической эксплуатации. Та часть амортизации, которая приходится на текущий период, включается в состав расходов по обычным видам деятельности, другая часть, относящаяся к прошлым периодам, включается в состав прочих расходов как убытки прошлых лет, признанные в отчетном году (п. 11 ПБУ 10/99*(5)).

Не следует забывать и о налоговых последствиях выявленной ошибки. Организации необходимо сдать уточненные декларации по налогу на прибыль, отразив в них суммы доначисленной амортизации. Это следует из ст. 54 НК РФ, согласно которой при обнаружении ошибки в исчислении налоговой базы прошлых отчетных (налоговых) периодов пересчет нужно производить в периоде ее совершения. И лишь в том случае, если невозможно определить, к какому периоду относится выявленная ошибка, корректируются налоговые обязательства текущего отчетного (налогового) периода.

Пример.

В ЗАО "Пищевые добавки" в марте 2008 г. проведена инвентаризация объектов ОС. В результате выявлено, что термоупаковочный комплекс, числящийся в учете как оборудование к установке, не только уже смонтирован, но и фактически эксплуатируется. Его первоначальная стоимость по отгрузочным документам составила 300 000 руб. (без НДС), работы по вводу оборудования в эксплуатацию, проведенные силами сторонней организации, оценены в 100 000 руб. (без НДС). Срок фактического использования термоупаковочного комплекса - 5 мес. По итогам проверки принято решение поставить оборудование на учет и начислить амортизацию (линейным методом) исходя из установленного срока полезного использования - 3 г.

Первоначальная стоимость термоупаковочного комплекса с учетом работ по его установке и вводу в эксплуатацию составляет 400 000 руб. (300 000 + 100 000), а размер ежемесячных амортизационных отчислений - 11 111 руб. (400 000 руб. / 36 мес.).

Сумма амортизации, которую нужно начислить, составит:

- по предыдущему году - 22 222 руб. (11 111 руб. x 2 мес.);

- в текущем году - 33 333 руб. (11 111 руб. x 3 мес.).

В бухгалтерском учете ЗАО "Пищевые добавки" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Установленное оборудование включено в состав вложений во внеоборотные активы	08	07	300 000
Отражена стоимость выполненных работ по установке	08	60	100 000
Включено в состав основных средств фактически эксплуатируемое оборудование	01	08	400 000
Начислена сумма амортизации за предыдущий год*(1)	20 (91)	02	22 222
Начислена амортизация в текущем отчетном периоде	20	02	33 333
Отражено постоянное налоговое обязательство по не принимаемым для налогообложения расходам*(2)	99	68	7 200
Уменьшена сумма налога н а прибыль по предыдущему налоговому периоду в учете текущего периода*(3)	68	99	7 200
*(1) Порядок учета сумм начисленной за предыдущий год амортизации зависит от того, утверждена ли в марте 2008 года отчетность. Если на момент проведения инвентаризации отчетность не утверждена, то бухгалтер имеет право включить в себестоимость выпуска продукции предыдущего года сумму начисленной по производственному оборудованию амортизации. Если отчетность утверждена, то амортизацию, относящуюся к прошлому году, следует включить в состав прочих расходов. *(2) налоговом учете суммы начисленной амортизации уменьшат налогооблагаемую базу в том периоде, в котором ее следует начислить по правилам гл. 25 НК РФ. В результате по прошлому периоду между бухгалтерским и налоговым учетом возникнет разница. С нее по правилам п. 7 ПБУ 18/02*(6) в учете отражается постоянное налоговое обязательство - 5 333 руб. (22 222 руб. х 24%). *(3) В связи с тем, что в предыдущем налоговом периоде не была начислена амортизация, налог на прибыль был завышен. После сдачи "уточненки" сальдо расчетов с бюджетом следует уменьшить, отразив в учете текущего периода налог на прибыль к уменьшению исходя из суммы ранее неучтенной амортизации.

При выявлении основных средств в результате инвентаризации предприятие волнует не только бухгалтерский учет, но и налогообложение имущества. Следует ли включать в состав налогооблагаемых доходов стоимость выявленного имущества? Можно ли его амортизировать в налоговом учете? И может ли организация в случае реализации такого имущества учесть его стоимость в составе уменьшающих прибыль расходов? Ответы на эти вопросы финансовое ведомство дало сразу в нескольких своих разъяснениях - письмах от 15.02.2008 N 03-03-06/1/97, от 15.02.2008 N 03-03-06/1/98, от 25.01.2008 N 03-03-06/1/47. Сразу скажем, рекомендации не порадуют налогоплательщиков. Почему? Потому что в выявленном в результате инвентаризации имуществе чиновники видят лишь внереализационные доходы, оцениваемые по рыночной стоимости имущества. О соответствующих расходах налогоплательщик может забыть. Признавая имущество не безвозмездно полученным и амортизируемым, Минфин считает неправомерным начислять по нему амортизацию, а также учитывать рыночную стоимость имущества в уменьшение доходов, полученных от его реализации. Соглашаться с выводами чиновников или нет - решать налогоплательщику. Со своей стороны автор может предложить альтернативный вариант, позволяющий частично учесть стоимость включенного в доходы имущества при налогообложении прибыли. Как догадался читатель, речь идет о том, чтобы признать выявленное имущество не одним объектом ОС, а отдельно несколькими его составляющими - МПЗ (в отсутствие документов поставщика доказать обратное налоговикам будет достаточно проблематично). Тогда организация сможет учесть не только доходы в виде стоимости выявленных запасов, но и расходы в размере суммы налога, исчисленной с этих доходов в порядке, установленном п. 2 ст. 254 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 04.04.2007 N 03-03-06/1/219). Мы подошли вплотную к следующему виду активов - материально-производственным запасам.

Сырье и материалы

Перечень МПЗ на предприятиях пищевой промышленности достаточно широк. С помощью инвентаризации нужно установить наличие практически всех МПЗ, проверяя их по местам хранения.

Комиссия проверяет фактическое наличие сырья и материалов путем их пересчета, взвешивания или перемеривания. Не все материалы и сырье можно посчитать, например, часть из них может храниться в упаковке поставщика. Тогда вскрывать каждую неповрежденную упаковку вряд ли имеет смысл, достаточно сделать это выборочно, а общее количество упакованных МПЗ определить по отгрузочным документам. Однако таким выборочным способом проверки можно воспользоваться, если сырье и материалы хранятся на складе в неповрежденной закрытой упаковке. В остальных случаях данные об остатках МПЗ вносятся в описи только после фактической проверки их количества.

В связи с тем, что на складе может находиться значительный объем сырья и материалов, комиссия не всегда успевает проверить их фактическое наличие за один день. Тогда не обойтись без инвентаризационных ярлыков (ф. N ИНВ-2). В них указывается наименование и количество МПЗ по местам их хранения. Ярлыки составляются в одном экземпляре и хранятся с посчитанными МПЗ. После того, как все остатки на складе определены и данные о наличии МПЗ внесены в ярлыки, комиссия на основании последних может заполнять инвентаризационную опись (ф. N ИНВ-3). В ней указываются не только фактические, но и данные бухгалтерского учета об остатках сырья и материалов на отчетную дату как в количественном, так и стоимостном выражении. Опись составляется в двух экземплярах, один из которых передается в бухгалтерию, а другой - материально ответственному лицу. Аналогичным порядком можно воспользоваться при проведении инвентаризации готовой продукции.

По результатам инвентаризации запасов могут быть выявлены как излишки, так и их недостачи. Чаще на практике выявляются последние. Помимо халатности и злоупотреблений материально ответственных лиц их причинами могут быть пересортица и естественная убыль МПЗ.

В случае поступления МПЗ во время ревизии они приходуются на основании отдельной описи. В ней указываются поставщик и дата поступления МПЗ, их наименование, количество и стоимость, а также реквизиты приходных документов.

При длительном сроке инвентаризации не исключена и обратная ситуация, когда необходимо отпустить сырье и материалы в производство. Это возможно с разрешения руководителя в присутствии членов инвентаризационной комиссии. На такие МПЗ также составляется отдельная опись "Ценности, отпущенные во время инвентаризации" по тому же принципу, что и опись поступивших сырья и материалов.

Если в ходе инвентаризации выявлены негодные или испорченные МПЗ, то информацию о них следует указать в отдельном акте о порче МПЗ. Далее следует определить, можно ли такие МПЗ реализовать с уценкой. Если нет, то на непригодные к продаже сырье и материалы составляется акт об их списании. При этом сумму порчи МПЗ следует отразить в итоговой ведомости всей инвентаризации (ф. N ИНВ-26).

Незавершенное производство

"Незавершенка" является одним из отраслевых активов предприятий пищевой промышленности, которые достаточно сложно проверить и оценить. В состав НЗП могут входить не только подвергшиеся частичной обработке активы, но и различные виды затрат, относящиеся к "незавершенке". Очевидно, что для такой проверки нужны "особенные" методы. Они описаны в двух документах: Указаниях и Положениях по калькулированию*(7). Данными документами рекомендован следующий порядок инвентаризации НЗП.

Перед началом ревизии необходимо сдать на склады все ненужные цехам материалы, покупные детали и полуфабрикаты, а также все детали, узлы и агрегаты, обработка которых на данном этапе закончена. Далее устанавливается количество и фактическое наличие не законченных переработкой полуфабрикатов и продукции путем подсчета, взвешивания, перемеривания.

На отдельных производствах "незавершенка" может представлять неоднородную массу или смесь сырья. Тогда взвешивания и перемеривания для определения фактического количества сырья или материалов в НЗП будет недостаточно. В этом случае в п. 101 Положений по калькулированию рекомендовано определить количество в НЗП основного вещества (ведущего элемента) и, исходя из этих данных, можно установить количество всех видов сырья и материалов, входящих в "незавершенку", путем проведения технических расчетов в порядке, установленном отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (п. 3.31 Указаний).

Безусловно, рекомендуемый нормативными документами способ определения количества "неоднородной незавершенки" является достаточно трудоемким и сложным, к тому же не всегда дает точный результат. Однако другой альтернативы рассматриваемыми нормативными документами не предложено, каждое предприятие решает самостоятельно, как упростить и более точно рассчитать количество и стоимость НЗП исходя из особенностей своего производства и видов выпускаемой продукции. Это следует из п. 101 Положений по калькулированию себестоимости, в котором прямо указано, что особенности учета НЗП, проведения его инвентаризации, регулирования инвентаризационных разниц и списания результатов устанавливаются в отраслевых инструкциях.

Самый простой вариант - когда "незавершенка" оценивается по стоимости сырья и материалов. Комиссии достаточно определить их фактическое количество, после чего, исходя из стоимости списанных в производство сырья и материалов, можно рассчитать "незавершенку" в стоимостном выражении. Сложнее дело обстоит, когда НЗП оценивается по нормативной себестоимости или прямым статьям затрат.

При оценке НЗП по нормативной стоимости устанавливается количество и готовность находящихся в "незавершенке" МПЗ, а затем на основании технологических карт просчитывается доля приходящихся на них нормативных (плановых) расходов.

Оценивая НЗП по прямым статьям затрат, бухгалтер распределяет все осуществленные в отчетном периоде расходы между "незавершенкой" и готовой продукцией. Это можно сделать исходя из соотношения стоимости сырья и материалов, относящихся к НЗП и готовой продукции. Но для этого опять же нужно установить количество и стоимость сырья и материалов, находящихся в "незавершенке" и готовой продукции.

Бухгалтер, осуществляющий контроль за проведением инвентаризации, может проверить правильность определения стоимости сырья и материалов, входящих в "незавершенку". Для этого следует установить стоимость сырья и материалов, выданных в производство, и стоимость готовой продукции, а разница как раз и даст объем НЗП. Конечно, это слишком упрощенный расчет, он не учитывает производственный брак и возвратные отходы. С учетом количественных и стоимостных показателей этих активов предприятия стоимостная оценка "незавершенки" даст более точный результат. Плюс к этому в Положениях по калькулированию бухгалтеру рекомендовано проверить данные учета движения полуфабрикатов и деталей и общую сумму затрат по счету основного производства, а также правильность распределения этой суммы по видам продукции и уточнить себестоимость выпущенной продукции.

Напомним, что предложенный способ оценки НЗП является контрольным, он не освобождает инвентаризационную комиссию от фактического подсчета, взвешивания и перемеривания "незавершенки" или отдельных ее компонентов.

В ходе работы комиссии результаты инвентаризации НЗП вносятся в описи, которые составляются отдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цеху, участку, отделению) с указанием наименования заделов, стадии или степени их готовности, количества или объема. Госкомстатом не предусмотрена отдельная опись для "незавершенки", поэтому организация может в качестве образца взять опись товарно-материальных ценностей (ф. N ИНВ-3) и доработать ее, исходя из особенностей проведения инвентаризации НЗП. При этом в описи, которая составляется по НЗП, представляющему собой неоднородную массу (смесь) сырья, приводятся два количественных показателя: количество этой массы (смеси) и количество сырья или материалов (по отдельным наименованиям), входящих в ее состав. Не включаются в опись НЗП сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, находящиеся у рабочих мест и не подвергшиеся обработке, а также забракованные детали. По ним составляются отдельные описи, которые являются первичными документами при проверке материалов, полуфабрикатов и выявленного в производстве брака.

Можно ли обойтись без инвентаризации?

В принципе, за непроведение инвентаризации ответственность не предусмотрена. Оштрафовать можно за недостоверность учета и отчетности. Их данные, не подтвержденные фактическим наличием сырья и материалов, могут достоверно не отражать финансовое состояние организации. Между тем проводить инвентаризацию обязывают не только правила бухгалтерского учета, но и требования налогового законодательства. Например, если организация при расчете налога на прибыль создает резервы по сомнительным долгам, на оплату отпусков, то на конец налогового периода она обязана провести их инвентаризацию. Таким образом, организация, которая не проводит инвентаризацию или делает это формально, нарушает требования не только Закона о бухгалтерском учете, но и предписания налогового законодательства. Что нужно для того, чтобы информация об активах и обязательствах компании была достоверной, а налоговые риски - минимальными? Ответ прост - своевременно и правильно проводить инвентаризацию, отражая в учете все выявленные расхождения между "документальным" и фактическим наличием имущества предприятия.

В.А. Петров,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49.

*(2) Постановление Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

*(3) Постановление Госкомстата РФ от 27.03.2000 N 26 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией".

*(4) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(6) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(7) Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утв. Госпланом СССР, Минфином СССР 20.07.1970.