Беспроцентный заем и налог на прибыль организаций (Ю.М. Лермонтов, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2008 г.)

Беспроцентный заем и налог на прибыль организаций

В процессе предпринимательской деятельности может стать необходимым привлечение денежных средств. Выходом зачастую является получение займа. Однако любая такая операция влечет за собой налоговые последствия. Рассмотрим вопрос учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль беспроцентных займов.

Налог на прибыль

Согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налогооблагаемой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, полученных в счет погашения таких заимствований.

В Постановлении от 3 августа 2004 г. N 3009/04 Президиум ВАС РФ указал, что денежные средства, полученные налогоплательщиком по договору займа на условиях возврата такой же суммы, не могут рассматриваться как безвозмездно полученные. Пунктом 2 ст. 248 НК РФ предусмотрено, что для целей налогообложения прибыли организаций имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Президиум ВАС РФ с учетом положений п. 1 ст. 807 ГК РФ пришел к выводу, что у заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить имущество заимодавцу. На данные выводы обращает внимание Минфин России в письме от 14 марта 2007 г. N 03-02-07/2-44.

В письме от 6 октября 2006 г. N 20-12/89193 УФНС России по г. Москве, также учитывая данное Постановление Президиума ВАС РФ, сообщило, что временное пользование заемными денежными средствами по беспроцентному договору займа не рассматривается как основание для возникновения дохода организации-заемщика, учитываемого при исчислении налога на прибыль.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ. Таким образом, материальная выгода от экономии на процентах, применяемых за пользование заемными денежными средствами (начиная с нулевой ставки годовых), не рассматривается в названной главе Кодекса как доход, облагаемый налогом на прибыль.

Суды в подобных ситуациях признают неправомерными решения налоговых органов о доначислении налога на прибыль и применении налоговой санкции, приходя к выводу, что налогоплательщики по договору беспроцентного займа не получают каких-либо доходов, которые могли бы учитываться при определении налоговой базы по правилам главы 25 НК РФ.

Пример. В ходе проверки установлено, что в нарушение п. 8 ст. 250 НК РФ налогоплательщик не включил в налоговую базу доход в виде безвозмездно полученных услуг при получении беспроцентного займа. По мнению налогового органа, в данной ситуации возникает внереализационный доход в виде стоимости безвозмездной услуги, который должен быть включен в базу, облагаемую налогом на прибыль. Как следствие, проверяющие доначислили налог на прибыль и применили налоговые санкции, предусмотренные п. 1 ст. 122 НК РФ.

Суд пришел к следующим выводам. Квалификация налоговым органом займа как безвозмездного получения финансовых услуг заемщиком является неправомерной. Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или иные вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества, т.е. у заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить имущество заимодавцу.

Из содержания п. 5 ст. 38 НК РФ следует, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ведения этой деятельности. Таким образом, обязательный признак услуги - реализация результатов этой деятельности. По договору займа деятельность не ведется. Определение займа для целей обложения налогом на прибыль как финансовой услуги по аналогии с нормой подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ противоречит п. 1 ст. 38 НК РФ, согласно которому каждый налог имеет свой объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса РФ.

Налоговым органом не представлено доказательств получения заявителем каких-либо доходов по договору беспроцентного займа, которые учитываются при определении налоговой базы по правилам главы 25 НК РФ. Договор займа не признан недействительным в установленном законом порядке. Фактами, подтверждающими действительность сделки, являются перечисление денежных средств в размере, согласованном сторонами в договоре займа, и возврат денежных средств заемщиком в предусмотренный договором срок.

При таких обстоятельствах суд признал недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, начисления пеней и налоговой санкции.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 октября 2007 г. по делу N А56-4688/2007*(1)

Контроль цен

В письме от 14 марта 2007 г. N 03-02-07/2-44 финансовое ведомство разъяснило, имеют ли право налоговые органы проверять правильность применения цен по договорам займа и кредита для целей исчисления налога на прибыль. Напомним, что норма, позволяющая налоговым органам сравнивать применяемые цены по сделкам с рыночными, зафиксирована в ст. 40 НК РФ. При отклонении фактических цен от рыночных более чем на 20% налоги по данной сделке будут исчислены налоговыми органами исходя из рыночных цен. Недоимка по налогу, выявленная в результате такого доначисления, будет взыскана вместе с пенями. Однако проверять правильность применения цен налоговые органы могут далеко не по всем сделкам. В частности, контролируются цены по сделкам между взаимозависимыми лицами, а также в случае колебания цен на идентичные товары более чем на 20% в течение непродолжительного времени.

В указанном письме Минфин России пояснил, что в налоговом законодательстве не предусмотрена оценка доходов в виде процентов, полученных по долговым обязательствам, либо оценка дохода в виде экономической выгоды в результате использования беспроцентного займа исходя из рыночных цен.

По мнению финансового ведомства, чтобы обеспечить возможность применения норм ст. 40 НК РФ в отношении договоров займа и кредита, необходимо уточнить нормы налогового законодательства. Поэтому до внесения соответствующих изменений в НК РФ у налоговых органов отсутствуют правовые основания для проверки правильности применения цен по договорам кредита и займа.

Аналогичная позиция изложена и в письме Минфина России от 12 апреля 2007 г. N 03-02-07/1-171. Финансовое ведомство указывает, что ст. 40 НК РФ, устанавливающая принципы определения цены товаров, работ или услуг, не применяется к процентам, начисленным по договорам кредита. Данные выводы разделяют и суды (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 декабря 2006 г. по делу N А66-6512/2006).

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подобные выводы содержатся в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 10 мая 2007 г. по делу N Ф08-2463/2007-1026А.