Выплата годовых премий за счет резерва (Е.В. Вайтман, "Российский налоговый курьер", N 6, март 2008 г.)

Выплата годовых премий за счет резерва

Создание резервов позволяет организациям равномерно в течение календарного года распределять расходы, а в ряде случаев учесть их до фактической выплаты. Как сформировать и использовать резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждений по итогам работы за год?

Главой 25 Налогового кодекса организациям предоставлено право создавать резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. Порядок начисления данного резерва определен в статье 324.1 Налогового кодекса. Он аналогичен созданию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников (п. 6 ст. 324.1 НК РФ).

Цель формирования резерва на выплату ежегодных вознаграждений - равномерный учет таких расходов при исчислении налога на прибыль в течение налогового периода. Ведь вознаграждение по итогам года обычно выплачивается единовременно в одном из месяцев года. Следовательно, у организации резко увеличиваются расходы на оплату труда в данном периоде. Для компаний с большим штатом это может привести к возникновению убытка в налоговом учете. Создание резервного фонда позволяет распределять названные начисления в течение календарного года, а также включать их в текущие расходы до фактической выплаты годовых премий.

Напомним, что сформировать названный резерв можно лишь с начала нового налогового периода. Это следует из положений статьи 313 Налогового кодекса. В ней сказано, что при изменении используемых организацией методов учета внести соответствующие поправки в учетную политику для целей налогообложения, а значит, и начать их применять можно только с начала нового налогового периода.

Порядок создания и использования резерва

Организации, которые создают резерв на выплату ежегодных вознаграждений, должны:

- закрепить решение об образовании резерва в приказах об учетной политике как для целей налогообложения, так и для бухгалтерского учета;

- выбрать способ резервирования средств, определить предельную сумму и ежемесячный процент отчислений в резерв и зафиксировать данные показатели в налоговой учетной политике. Чтобы избежать в бухгалтерском учете дополнительных разниц, отражаемых согласно ПБУ 18/02, целесообразно в бухгалтерской учетной политике установить те же принципы формирования резерва на выплату ежегодных вознаграждений, что и в учетной политике для целей налогообложения;

- составить специальный расчет (смету) размера ежемесячных отчислений в резерв. Этот расчет производится исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на выплату ежегодных вознаграждений, включая сумму ЕСН с таких расходов. Процент отчислений в резерв определяется как отношение планируемой суммы ежегодных вознаграждений к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. Формы указанных расчетов (смет) законодательно не установлены, поэтому организация вправе разработать данный документ самостоятельно. Используемые в расчете сведения о фонде оплаты труда и годовом вознаграждении должны соответствовать действующей в организации системе оплаты труда и премирования персонала, а также штатному расписанию и другим аналогичным документам;

- выбрать и закрепить в учетной налоговой политике обоснованный критерий, по которому организация будет уточнять размер остатка резерва, переходящего на следующий налоговый период. Примерами такого критерия являются: конкретный процент от прибыли, фиксированная сумма на одного работника или некий процент от оклада каждого работника и т.п. Как сказано в письме МНС России от 15.03.2004 N 02-5-10/13, отсутствие подобного критерия означает, что организация нарушает порядок признания в целях налогообложения суммы резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- осуществлять в течение налогового периода ежемесячные отчисления в резерв в размере, установленном в учетной политике для целей налогообложения. В соответствии с пунктом 2 статьи 324.1 НК РФ расходы на формирование резерва относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. Они уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль на основании пункта 24 статьи 255 НК РФ ежемесячно в размере произведенных отчислений в резерв (п. 1 ст. 272 НК РФ);

- проводить инвентаризацию резерва на конец каждого налогового периода. То есть фактические расходы на выплату ежегодного вознаграждения следует сравнивать с суммой отчислений в резервный фонд, произведенных в течение налогового периода. Инвентаризацию нужно проводить в обязательном порядке, так как в течение года фирма включает в расходы отчисления в резерв, определенные на основании сметы, а не фактически начисленные в налоговом периоде. Кроме того, в начале года трудно спрогнозировать размер вознаграждений, ведь количество работников в течение года меняется из-за увольнения старых и приема новых, а также возможного расширения штата или открытия (ликвидации) подразделений. Результат инвентаризации отражается в соответствующем акте, форму которого организация может разработать самостоятельно и утвердить ее как приложение к налоговой учетной политике;

- уточнять размер резерва в зависимости от результатов его инвентаризации.

Пример 1

Положением об оплате труда работников ЗАО "Лето" и трудовыми контрактами установлено, что по итогам работы за год выплачивается ежегодное вознаграждение за достижение определенных производственных результатов. Организация решила сформировать в 2008 году резерв на выплату ежегодных вознаграждений. Планируемая сумма расходов на оплату труда в 2008 году, включая ЕСН, на момент принятия этого решения составила 22 000 000 руб. Предполагаемая сумма затрат на ежегодные вознаграждения по итогам работы за 2008 год - 1 000 000 руб. с учетом единого социального налога. Фактические расходы на оплату труда за январь 2008 года (в том числе ЕСН) составили 1 628 000 руб.

Предельная величина отчислений в резерв определена в размере предполагаемых затрат на вознаграждения, то есть 1 000 000 руб. Ежемесячный процент отчислений в резерв равен 4,55% (1 000 000 руб. : 22 000 000 руб. х 100%).

Эти показатели ЗАО "Лето" закрепило в учетной налоговой политике на 2008 год. Сумма отчислений в резерв в январе 2008 года составила 74 074 руб. (1 628 000 руб. х 4,55%).

Аналогично организация рассчитывает размер отчислений в резерв во всех последующих месяцах 2008 года. Ежемесячно суммы отчислений в резерв ЗАО "Лето" включает в текущие расходы на оплату труда.

Если созданного резерва не хватило

По результатам инвентаризации на последний день налогового периода фактические расходы могут превысить сумму резерва на выплату ежегодных вознаграждений, начисленного за год. Тогда сумму превышения организация включает в текущие расходы. Это необходимо сделать по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен. В расходы включается не только сумма самого ежегодного вознаграждения, но и начисленный на нее ЕСН. Такой порядок предусмотрен в пункте 3 статьи 324.1 НК РФ. Причем подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль за этот год не надо (см. также письмо Минфина России от 07.06.2006 N 03-03-04/1/500).

Обратите внимание. Предельная величина резерва формируется
без учета взносов в ПФР и ФСС России

Предполагаемая годовая сумма расходов на выплату ежегодных вознаграждений, рассчитываемая организацией, должна включать в себя сумму единого социального налога с этих расходов. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в ней не учитываются. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 18.07.2007 N 03-03-06/1/500.

Исходя из сказанного, в расчет также не принимаются страховые взносы на травматизм, уплачиваемые в Фонд социального страхования.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. Допустим, согласно положению об оплате труда персонала ЗАО "Лето" ежегодное вознаграждение начисляется вместе с заработной платой за декабрь. Общая сумма вознаграждения по итогам работы в 2008 году (с учетом ЕСН) составит 1 012 500 руб.

Сумма превышения фактических расходов над суммой резерва составит 12 500 руб. (1 012 500 руб. - 1 000 000 руб.).

В целях налогообложения прибыли ЗАО "Лето" 31 декабря 2008 года включит 12 500 руб. в сумму фактических расходов на выплату ежегодных вознаграждений, то есть учтет их в составе расходов на оплату труда.

Часть резерва осталась неиспользованной

Суммы резерва, недоиспользованные организацией на последний день текущего налогового периода, обязательно включаются в налоговую базу по налогу на прибыль данного налогового периода. Так указано в пункте 3 статьи 324.1 НК РФ. То есть эти суммы отражаются в составе внереализационных доходов организации на основании пункта 7 статьи 250 Налогового кодекса.

Проанализируем, что подразумевается под недоиспользованными суммами резерва. Это разница между величиной начисленного в отчетном периоде резерва на выплату ежегодных вознаграждений (с учетом ЕСН) и общей суммой фактических расходов на выплату указанных вознаграждений (включая ЕСН). Причем в сумме расходов учитываются как фактически выплаченные в течение налогового периода вознаграждения, так и расходы на предстоящую выплату годовых вознаграждений за текущий год, осуществляемую в следующем году. Такой вывод содержится в письмах МНС России от 15.03.2004 N 02-5-10/13 и от 18.08.2004 N 02-5-11/142@. Между тем разъяснения, приведенные в данных письмах, касаются резерва на оплату отпусков. Но согласно пункту 6 статьи 324.1 Налогового кодекса отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений осуществляются в аналогичном порядке.

Перенос части резерва на следующий год

Зачастую вознаграждение по итогам работы за год начисляется в следующем году. Ведь для определения размера годовой премии требуется подвести итоги работы фирмы за истекший год. Успеть это сделать в начале января, чтобы начислить вознаграждение в составе зарплаты за декабрь, практически нереально. А организации, у которых размер ежегодного вознаграждения установлен в процентах от балансовой прибыли, смогут рассчитать его только после утверждения годовой бухгалтерской отчетности - не раньше февраля - марта следующего года. Получается, что у таких компаний на момент проведения инвентаризации (на 31 декабря) резерв на выплату ежегодных вознаграждений, сформированный в течение года, остается не использованным полностью. Как быть?

В подобной ситуации налогоплательщик вправе не включать во внереализационные доходы остаток не использованного на конец налогового периода резерва, а перенести его на следующий календарный год. Но для этого необходимо выполнить одно условие. Организация и в следующем году должна создавать резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений. Если в новом году она не будет формировать этот резерв, вся сумма неиспользованного резерва, выявленного в ходе инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода. Это предусмотрено в пункте 5 статьи 324.1 НК РФ.

Итак, остаток неиспользованного резерва организация переносит на следующий налоговый период. Но перенесенная сумма резерва в следующем году не относится к расходам организации, поскольку она уже была учтена в расходах предыдущего налогового периода.

После того как в текущем году организация начислит ежегодное вознаграждение за прошлый год, необходимо сопоставить фактическую сумму вознаграждения с величиной перенесенного резерва. Если начисленное вознаграждение превысит резервный фонд, фирма обязана по состоянию на 31 декабря года, в котором был начислен резерв, учесть сумму данного превышения в составе расходов на оплату труда. Возможна и обратная ситуация: окончательная сумма вознаграждения окажется меньше резерва. Тогда организация, не планирующая в следующем году создавать такой резервный фонд, включает разницу во внереализационные доходы. Компании, продолжающие и в следующем налоговом периоде формировать резерв на выплату ежегодных вознаграждений, имеют право не включать сумму этой разницы во внереализационные доходы. Остаток неиспользованного резерва они учитывают при формировании резерва в следующем налоговом периоде. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 14.12.2007 N 03-03-06/2/227.

Отметим, что организациям, начисляющим вознаграждение в следующем календарном году после представления годовой отчетности по налогу на прибыль за год, по итогам которого эта премия выплачивается, нужно сдать уточненную декларацию по налогу на прибыль за указанный налоговый период.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, общая сумма ежегодного вознаграждения за 2008 год, включая ЕСН, - 977 000 руб. ЗАО "Лето" приняло решение в 2009 году не создавать резерв на выплату ежегодных вознаграждений.

Неиспользованную сумму резерва в размере 23 000 руб. (1 000 000 руб. - 977 000 руб.) организация обязана будет включить 31 декабря 2008 года в состав внереализационных доходов.

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 1. Ежегодное вознаграждение начисляется после подведения итогов работы за год вместе с заработной платой за январь следующего года. Это закреплено в положении об оплате труда персонала ЗАО "Лето". В 2009 году организация по-прежнему будет продолжать резервировать средства на выплату годовых вознаграждений.

В акте инвентаризации резерва на 31 декабря 2008 года нужно отразить неиспользованный остаток в размере 1 000 000 руб. Учитывая, что ежегодное вознаграждение за 2008 год будет начислено в январе 2009 года, данный остаток переносится на 2009 год.

Допустим, после подведения итогов в январе 2009 года фирма рассчитает общую сумму ежегодного вознаграждения за 2008 год (включая ЕСН) - 1 024 700 руб. Сумму превышения фактических расходов над величиной резерва 24 700 руб. (1 024 700 руб. - 1 000 000 руб.) организации по состоянию на 31 декабря 2008 года нужно включить в расходы на оплату труда и учесть при расчете налога на прибыль за 2008 год.

Е.В. Вайтман,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 6, март 2008 г.