Отчитываемся по ЕСН за 2007 год по новой форме (Т.И. Постникова, "Российский налоговый курьер", N 6, март 2008 г.)

Отчитываемся по ЕСН за 2007 год по новой форме

Не позднее 31 марта 2008 года*(1) все налогоплательщики, производящие выплаты физическим лицам, обязаны отчитаться по единому социальному налогу за 2007 год и представить в налоговые органы новую форму декларации.

На что обратить внимание при ее заполнении, читайте в статье.

Новая форма декларации по ЕСН для работодателей для отчета за 2007 год, а также порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 29.12.2007 N 163н. Документ зарегистрирован в Минюсте России 01.02.2008 N 11069.

При заполнении новой декларации нужно учитывать те новшества, которые начали действовать с 1 января 2007 года. Они были внесены в главу 24 НК РФ федеральными законами от 27.07.2006 N 137-ФЗ и 144-ФЗ и от 30.12.2006 N 268-ФЗ. В соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ с 1 января 2008 года вступили в силу изменения, действие которых распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года (ст. 236 и 242 НК РФ).

Крупнейшие налогоплательщики представляют декларации и расчеты в электронном виде по установленным форматам в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков. Кроме того, пункт 3 статьи 80 НК РФ обязывает налогоплательщиков, среднесписочная численность работников которых за 2007 год превысила 100 человек, а также вновь созданные (в том числе при реорганизации) компании, численность работников которых превышает указанный предел, представлять в налоговый орган налоговые декларации и расчеты в электронном виде. Любой налогоплательщик в добровольном порядке может сдать налоговую отчетность в электронном виде независимо от количества работников.

Пункт 2 статьи 80 НК РФ дает право не представлять налоговые декларации (расчеты) только по тем налогам, от уплаты которых налогоплательщики освобождены в связи с применением специальных налоговых режимов. Других оснований непредставления отчетности, в том числе по ЕСН, нет. Поэтому налогоплательщики, у которых по декларации отсутствуют суммы ЕСН к уплате (например, резиденты технико-внедренческих ОЭЗ или налогоплательщики, освобожденные от уплаты ЕСН в соответствии со статьей 239 НК РФ), но которые имеют объект налогообложения, так как начисляют выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам, обязательно представляют декларацию по ЕСН.

Налогоплательщики, у которых нет объекта обложения ЕСН, сдают единую (упрощенную) налоговую декларацию по форме, утвержденной приказом Минфина России от 10.07.2007 N 62н.

Состав декларации и порядок ее заполнения

Декларация состоит из титульного листа и пяти разделов. Титульный лист, разделы 1, 2 и 2.1 представляют все налогоплательщики.

В разделе 2.1 налогоплательщики (за исключением организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий и уплачивающих ЕСН по ставкам, установленным в пункте 6 статьи 241 НК РФ) заполняют таблицу для отражения налоговой базы по интервалам до 280 000 руб. и выше. Те, кто ведет деятельность в области информационных технологий и уплачивает ЕСН по ставкам, предусмотренным в пункте 6 статьи 241 НК РФ, в разделе 2.1 заполняют таблицу для отражения налоговой базы по интервалам до 75 000 руб. и выше.

Разделы 3 и 3.1 формируют налогоплательщики, применяющие налоговые льготы на основании подпункта 1 и абзацев 2 и 3 подпункта 2 пункта 1 статьи 239 Кодекса.

Напомним, что пункт 4 статьи 243 НК РФ обязывает рассчитывать ЕСН по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. Формы такого индивидуального учета законодательством не регламентированы, а рекомендованы для применения приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443@.

Декларация представляет собой свод данных, исчисленных в формах индивидуального учета по всем физическим лицам, в пользу которых налогоплательщик производил выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам, заключенным на выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Титульный лист

Основные изменения внесены в титульный лист, но его заполнение не вызывает затруднений. Этот лист аналогичен титульным листам других деклараций. Тем не менее при заполнении отдельных показателей необходимо учесть следующие особенности.

Налогоплательщик указывает наименование и код того налогового органа, в который представляет декларацию (например, в налоговый орган по месту нахождения организации). Исключение - крупнейшие налогоплательщики, для которых установлен особый порядок.

Предположим, в состав организации входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц. Такие обособленные подразделения исполняют обязанности организации по исчислению, уплате ЕСН и представлению расчетов авансовых платежей и деклараций по налогу по месту своего нахождения. В этом случае на титульном листе указывают ИНН организации и КПП, присвоенный ей налоговым органом по месту нахождения обособленного подразделения, а также наименование и код налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения. Допустим, по обособленному подразделению одно из условий пункта 8 статьи 243 НК РФ не выполняется. Тогда организация исчисляет, уплачивает ЕСН и представляет отчетность по налогу централизованно по месту ее нахождения. КПП, наименование и код налогового органа приводятся по месту нахождения организации.

Крупнейшие налогоплательщики должны учитывать поправку в пункт 8 статьи 243 НК РФ, вступившую в силу с 1 января 2008 года. Так, налоговые декларации по обособленным подразделениям налогоплательщиков, отнесенных к категории крупнейших по статье 83 НК РФ, подаются в налоговый орган по месту учета данных налогоплательщиков в качестве крупнейших.

На титульных листах деклараций, представляемых за обособленные подразделения крупнейших налогоплательщиков по месту их постановки на учет, отражают ИНН налогоплательщика, КПП, присвоенный налоговым органом по месту нахождения обособленного подразделения, за которое представляется декларация, наименование и код налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения крупнейшего налогоплательщика. В данном случае необходимость указать на титульном листе именно эти показатели объясняется тем, что с 1 января 2008 года порядок уплаты ЕСН для крупнейших налогоплательщиков не изменился. Суммы данного налога, исчисленные с налоговой базы, относящейся к обособленным подразделениям крупнейших налогоплательщиков, должны быть уплачены по месту нахождения обособленных подразделений. Конечно, сказанное касается лишь тех подразделений, которые имеют отдельный баланс, расчетный счет и начисляют выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц. Поэтому и начисленные суммы ЕСН отражаются в базах данных тех налоговых органов, в которых крупнейшие налогоплательщики состоят на учете по месту нахождения таких обособленных подразделений.

При заполнении титульного листа налогоплательщик должен отметить в нужном квадрате, к какой из перечисленных категорий он относится и куда именно подается декларация - по месту нахождения (жительства) налогоплательщика или его обособленного подразделения, по месту учета крупнейшего налогоплательщика или его обособленного подразделения.

Если декларацию представляет физическое лицо, не признаваемое индивидуальным предпринимателем, то при отсутствии у него ИНН на титульном листе отражаются сведения о месте жительства этого лица согласно документу, удостоверяющему личность. При отсутствии у иностранных граждан и лиц без гражданства места жительства на территории России указывается место пребывания таких лиц, определяемое адресом, по которому физическое лицо зарегистрировано по месту пребывания в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

На титульном листе также проставляют количество страниц декларации и листов прилагаемых подтверждающих документов или их копий. К декларации по ЕСН подтверждающие документы или их копии прилагаются, только если декларацию подает представитель налогоплательщика. В других случаях прилагать к декларации по ЕСН какие-либо подтверждающие документы главой 24 НК РФ не предусмотрено.

Раздел 1

Этот раздел не изменился. В нем по-прежнему отражаются сведения о суммах ЕСН, исчисленных налогоплательщиком и подлежащих уплате в федеральный бюджет и бюджеты государственных внебюджетных фондов за налоговый период всего, в том числе за каждый месяц последнего квартала налогового периода.

Отметим лишь, что при указании по строке 001 двухзначного кода, определяющего налогоплательщика с учетом особенностей применения налоговых ставок ЕСН, установленных главой 24 НК РФ, следует обратить внимание на изменения в этих кодах. В частности, в порядке заполнения декларации теперь предусмотрены такие коды:

- для организаций, имеющих статус резидента технико-внедренческой ОЭЗ и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой ОЭЗ (21);

- организаций, имеющих статус резидента технико-внедренческой ОЭЗ и одновременно осуществляющих деятельность за пределами технико-внедренческой ОЭЗ (22);

- организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий и уплачивающих авансовые платежи по налогу по ставкам, установленным в пункте 6 статьи 241 Налогового кодекса (31).

По строкам 030-060 налогоплательщик проставляет исчисленные в разделе 2 и подлежащие уплате в соответствующие бюджеты суммы ЕСН в целом за налоговый период, а также за каждый месяц последнего квартала налогового периода. При этом необходимо соблюдать равенство показателей разделов (табл. 1).

Таблица 1. Контрольные соотношения сведений
из разделов 1 и 2 декларации

Строка разде- ла 1	Строка и графа раздела 2
	Федеральный бюджет	ФСС России	ФФОМС	ТФОМС
Строка 030	Строка 0600 графы 3	Строка 0900 графы 3	Строка 0600 графы 5	Строка 0600 графы 6
Строка 040	Строка 0620 графы 3	Строка 0920 графы 3	Строка 0620 графы 5	Строка 0620 графы 6
Строка 050	Строка 0630 графы 3	Строка 0930 графы 3	Строка 0630 графы 5	Строка 0630 графы 6
Строка 060	Строка 0640 графы 3	Строка 0940 графы 3	Строка 0600 графы 5	Строка 0640 графы 6

Раздел 2

Этот раздел также не изменился. Как и раньше, он является основным. В нем рассчитывается налог. Напомним, что для удобства заполнения он разбит на отдельные таблицы с различным количеством граф. В графах отражаются показатели по федеральному бюджету и внебюджетным фондам. И там, где эти показатели равны, они объединены в одну графу. Некоторые таблицы для заполнения показателей имеют одну графу 3. Это означает, что в отношении других бюджетов такие показатели не исчисляются.

Налоговая база по ЕСН определяется в соответствии со статьей 237 НК РФ и приводится по строкам 0100-0140.

С 2007 года для работодателей не облагаются ЕСН и не включаются в строки 0100-0140 декларации по ЕСН за 2007 год вознаграждения по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг), выплачиваемые не только индивидуальным предпринимателям, но адвокатам и нотариусам, занимающимся частной практикой. Такая поправка была внесена Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ в абзац 1 пункта 1 статьи 236 НК РФ.

Кроме того, отчитываясь по ЕСН за 2007 год, российские организации не включают в налоговую базу выплаты в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства по трудовым договорам, если те работают в обособленных подразделениях российских организаций за рубежом. Для всех работодателей (организаций и физических лиц, перечисленных в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ) не облагаются ЕСН вознаграждения в пользу иностранцев и лиц без гражданства, работающих за пределами России по гражданско-правовым договорам, заключенным на выполнение работ, оказание услуг. Эти изменения, вступившие в силу с 2008 года, были внесены Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ, но распространены на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

Обратите внимание на условие выполнения работ или оказания услуг по договорам иностранными гражданами и лицами без гражданства за пределами России. Если работы (услуги) они выполняют (оказывают) на российской территории, начисленные в пользу иностранцев и лиц без гражданства выплаты и вознаграждения по заключенным договорам облагаются ЕСН в обычном порядке и включаются в налоговую базу в декларации по ЕСН за 2007 год. Причем на территории России они могут работать как в российских организациях, так и в представительствах иностранных фирм.

При применении пункта 3 статьи 236 НК РФ вопрос об отнесении расходов к уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль решается в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Аналогичное мнение высказано Президиумом ВАС РФ в пункте 3 информационного письма от 14.03.2006 N 106. Суд отметил, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН. Применительно к оплате труда эти расходы определены в статье 255, а прочие расходы, связанные с производством и реализацией, названы в статье 264 НК РФ. Вместе с тем перечень расходов, не учитываемых при исчислении налога на прибыль, приведен в статье 270 НК РФ. Те из них, которые произведены налогоплательщиком как выплаты в пользу физических лиц, не включаются в налоговую базу по ЕСН и отражаются по строке 1000.

В налоговой базе по ЕСН не учитываются и суммы, перечисленные в статье 238 НК РФ. В частности, это государственные пособия, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, по уходу за больным ребенком, по безработице, беременности и родам. Напомним, что с 1 января 2005 года сумма пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачивается за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а за последующие дни нетрудоспособности - за счет средств ФСС России. Выплаты за все дни нетрудоспособности (не важно, за счет какого источника) признаются государственным пособием и не включаются в налоговую базу по ЕСН в федеральный бюджет и внебюджетные фонды. Это пособие в полной сумме отражается по строке 1100.

Поскольку налоговая база по ЕСН определяется по совокупности выплат, предусмотренных в статье 237 НК РФ, в нее включаются суммы налоговых льгот - выплат и иных вознаграждений, начисленных в пределах 100 000 руб. за налоговый период в пользу каждого физического лица - инвалида I, II или III группы. Далее в этой же сумме льготируемые выплаты и вознаграждения отражаются по строкам 0400-0440.

Кстати. Некоторые особенности определения налоговой базы

Выплаты не по всем гражданско-правовым договорам включаются в налоговую базу по ЕСН. Если предмет гражданско-правовых договоров - не выполнение работ (оказание услуг), а переход права собственности или имущественных прав, передача в пользование имущества (имущественных прав), то выплаты по таким договорам ЕСН не облагаются и в налоговой базе не учитываются.

При применении норм пункта 3 статьи 236 НК РФ в целях определения налоговой базы по ЕСН необходимо помнить, что ими может воспользоваться только организация, формирующая налоговую базу по прибыли. Например, если бюджетная или некоммерческая организация ведет и предпринимательскую деятельность, она должна учитывать доходы и расходы по предпринимательской деятельности отдельно от сметы доходов и расходов, которая составляется по основной деятельности. Исключить из налоговой базы по ЕСН можно только выплаты и вознаграждения, начисленные физическим лицам и не признанные расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, в рамках предпринимательской деятельности.

В отношении индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, или физических лиц такие выплаты и вознаграждения не уменьшают налоговую базу по НДФЛ.

По строке 0200 приводятся суммы ЕСН за налоговый период, рассчитанные в федеральный бюджет и внебюджетные фонды как соответствующая процентная доля налоговой базы за налоговый период. Значения показателей определяются путем сложения сумм налога, исчисленных по каждому физическому лицу в формах индивидуального учета, который налогоплательщики обязаны вести согласно пункту 4 статьи 243 НК РФ. В индивидуальном учете налог можно исчислять в рублях и копейках. После суммирования по всем физическим лицам сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, округляется до целых рублей и отражается по строке 0200. За каждый месяц последнего квартала налогового периода ЕСН определяется как разница между суммой налога, рассчитанного с налоговой базы нарастающим итогом с начала года по соответствующий месяц включительно, и суммой налога, исчисленного с налоговой базы нарастающим итогом с начала года по предыдущий месяц, например:

ЕСН за октябрь = ЕСН (январь - октябрь) - ЕСН (январь - сентябрь);

ЕСН за ноябрь = ЕСН (январь - ноябрь) - ЕСН (январь - октябрь);

ЕСН за декабрь = ЕСН (январь - декабрь) - ЕСН (январь - ноябрь).

В строках 0300-0340 записывается налоговый вычет, применяемый при расчете ЕСН в федеральный бюджет. Это сумма начисленных за соответствующий период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в пределах сумм, определенных по тарифам согласно Федеральному закону от 15.12.2001 N 167-ФЗ (далее - Закон N 167-ФЗ) на страховую и накопительную части трудовой пенсии. На данную величину уменьшается сумма ЕСН, исчисленная для уплаты в федеральный бюджет. Напомним, что в пункте 2 статьи 10 Закона N 167-ФЗ установлено равенство объектов обложения и баз для исчисления страховых взносов и ЕСН.

Иногда налогоплательщики допускают ошибку, применяя в качестве налогового вычета при расчете ЕСН в федеральный бюджет сумму не начисленных, а фактически уплаченных страховых взносов. И если не все начисленные суммы страховых взносов уплачены, расчет налога будет искажен и норма пункта 2 статьи 243 НК РФ нарушена. В ходе камеральной и выездной проверок налоговые органы сделают перерасчет, применив налоговый вычет в сумме начисленных страховых взносов. Одновременно на сумму разницы между начисленными и фактически уплаченными страховыми взносами они доначислят ЕСН в федеральный бюджет. Таковы требования абзаца 4 пункта 3 статьи 243 НК РФ.

Строки 0400-0440 заполняют налогоплательщики, применяющие налоговые льготы на основании подпунктов 1 или 2 пункта 1 статьи 239 Кодекса.

Льгота в виде освобождения от уплаты ЕСН предоставляется по тем выплатам и иным вознаграждениям в пользу инвалидов I, II или III группы, которые не превышают за налоговый период 100 000 руб.

Правомерность применения льгот подтверждается организациями при заполнении разделов 3 или 3.1. В положениях о признании лица инвалидом, утвержденных постановлениями Правительства РФ от 13.08.96 N 965 и от 20.02.2006 N 95, определено, что органами медико-социальной экспертизы в зависимости от степени нарушений функций организма и ограничения жизнедеятельности лицу, признанному инвалидом, инвалидность устанавливается на определенный срок.

Предоставление льготы по подпункту 1 пункта 1 статьи 239 НК РФ связано с наличием у физического лица группы инвалидности. Льгота в части выплат в пользу физического лица, имеющего категорию "ребенок-инвалид", в статье 239 Налогового кодекса не предусмотрена.

Если работник получает инвалидность не с начала налогового периода, а в течение какого-либо месяца года, налоговая льгота применяется с 1-го числа месяца, в котором получена инвалидность. С 2005 года льгота предоставляется по выплатам, начисленным как по трудовым, так и по гражданско-правовым и авторским договорам.

В строки 0500-0540 вписывают суммы ЕСН, не подлежащие уплате в федеральный бюджет и государственные внебюджетные фонды в связи с применением налоговых льгот согласно статье 239 НК РФ. Их рассчитывают исходя из выплат и вознаграждений, составляющих льготу и отраженных по строкам 0400-0440 соответствующих граф. При расчете применяются ставки налога, установленные в статье 241 НК РФ для налоговой базы, не превышающей 280 000 руб., а для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий и уплачивающих налог по ставкам, закрепленным в пункте 6 статьи 241 НК РФ, - для налоговой базы, не превышающей 75 000 руб.

При расчете суммы ЕСН, не подлежащей уплате в федеральный бюджет и отражаемой по строке 0500 в графе 3, используется налоговый вычет в виде страховых взносов в ПФР, исчисленных с сумм, вписанных в строку 0400 (по тарифу, установленному Законом N 167-ФЗ), к базе, не превышающей 280 000 руб.

В строках 0600-0640 для налогоплательщиков приведены формулы расчета сумм ЕСН за соответствующие периоды, которые могут быть использованы в программных средствах автоматизированного заполнения декларации.

Механизм расчета ЕСН в федеральный бюджет заложен в абзаце 2 пункта 2 статьи 243 НК РФ. Сначала исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, без учета льгот. Далее из этой суммы вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов в ПФР как налоговый вычет. Из полученной суммы вычитается сумма, льготируемая в соответствии со статьей 239 НК РФ. Оставшаяся сумма уплачивается в федеральный бюджет.

Применение налогового вычета резидентами технико-внедренческой особой экономической зоны приводит к следующим результатам. С 2006 года для организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой ОЭЗ и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории этой зоны, установлена обязанность уплачивать ЕСН только в федеральный бюджет по ставке 14% или регрессивной ставке в зависимости от размера налоговой базы на каждое физическое лицо, накопленной с начала года (табл. 2 на с. 31).

После применения налогового вычета в размере страховых взносов, начисленных также по тарифу 14%, сумма налога для уплаты в федеральный бюджет равна нулю. Дело в том, что базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и ЕСН тоже совпадают (п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ).

Суммы ЕСН, подлежащие уплате в федеральный бюджет, у резидентов технико-внедренческих ОЭЗ появляются при использовании регрессии из-за несоответствия регрессивных ставок ЕСН и регрессивных тарифов страховых взносов (табл. 3 на с. 31).

Таблица 2. Ставки ЕСН для резидентов технико-внедренческой ОЭЗ

Налоговая база на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала го- да	Федеральный бюджет	Итого
До 280 000 руб.	14%	14%
От 280 001 до 600 000 руб.	39 200 руб. + 5,6% с суммы, превышающей 280 000 руб.	39 200 руб. + 5,6% с суммы, превышающей 280 000 руб.
Свыше 600 000 руб.	57 120 руб. + 2% с суммы, превышающей 600 000 руб.	57 120 руб. + 2% с суммы, превышающей 600 000 руб.

Таблица 3. Тарифы страховых взносов в ПФР
для резидентов технико-внедренческой ОЭЗ

База для начисления страховых взносов на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года	Тариф страховых взносов (на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии)
До 280 000 руб.	14%
От 280 001 до 600 000 руб.	39 200 руб. + 5,5% с суммы, превышающей 280 000 руб.
Свыше 600 000 руб.	56 800 руб.

Из табл. 2 и 3 видно, что сумма ЕСН к уплате в федеральный бюджет появляется у резидентов ОЭЗ, начинающих применять регрессию, в связи с тем, что:

- с базы, превышающей 280 000 руб., ЕСН исчисляется по ставке 5,6%, а страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - по меньшему тарифу - 5,5%;

- при переходе к базе свыше 600 000 руб. налоговый вычет становится фиксированным (соответствует страховым взносам, исчисленным от базы 600 000 руб.) и не увеличивается.

У организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, может возникнуть ситуация, когда исчисленная от налоговой базы сумма ЕСН к уплате в федеральный бюджет (строки 0200-0240 графы 3 раздела 2 декларации) будет меньше суммы налогового вычета (строки 0300-0340 графы 3 раздела 2 декларации). Это происходит из-за того, что регрессивные ставки ЕСН начинают применяться при достижении данными налогоплательщиками налоговой базы на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года более 75 000 руб., а регрессивные тарифы страховых взносов - более 280 000 руб.

Обратите внимание. Налоговый вычет по ЕСН у
отдельных налогоплательщиков

Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, не уплачивают ЕСН. Но страховые взносы на обязательное пенсионное страхование они уплачивают в обычном порядке.

Допустим, наряду с деятельностью, облагаемой с учетом применения специального налогового режима, налогоплательщик осуществляет и деятельность, облагаемую по общему режиму. Тогда ЕСН уплачивается только с выплат и вознаграждений по видам деятельности, облагаемым по общему налоговому режиму. А в декларации все показатели, включая налоговый вычет при расчете ЕСН в федеральный бюджет, отражаются только по видам деятельности, облагаемым по общему налоговому режиму. Применение же страхователями, использующими спецрежимы в сочетании с общим, в качестве налогового вычета всей начисленной суммы страховых взносов (по всем видам деятельности) приведет к занижению ЕСН, исчисленного к уплате в федеральный бюджет. Это одна из наиболее распространенных ошибок налогоплательщиков.

Кроме того, есть особенности применения налогового вычета при расчете ЕСН в федеральный бюджет с выплат в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства. С 1 января 2007 года ЕСН указанные выплаты облагаются, только если работы и услуги иностранными гражданами и лицами без гражданства выполняются и оказываются на территории России. Однако для начисления страховых взносов с выплат в пользу названных граждан необходимо, чтобы они постоянно или временно проживали на территории РФ. Если иностранный гражданин имеет такой статус, он является застрахованным лицом и на выплаты в его пользу по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам начисляются страховые взносы в ПФР, а ЕСН исчисляется с применением налогового вычета.

Предположим, что иностранец не является застрахованным лицом для целей обязательного пенсионного страхования (временно пребывает в России) и на выплаты, производимые в его пользу, страховые взносы не начисляются. Поэтому ЕСН с подобных выплат рассчитывается по ставке 20% без применения налогового вычета.

Пример

ООО "Альфа" осуществляет деятельность в области информационных технологий. Фрагмент раздела 2 декларации ООО "Альфа" по ЕСН за 2007 год с данными, рассчитанными в двух вариантах, приведен в табл. 4.

На основании представленных расчетов организации, которые работают в области информационных технологий, по строке 0600 графы 3 раздела 2 проставляют нули.

Таблица 4. Фрагмент раздела 2 декларации по ЕСН

Наименование показателя	Код стро- ки	Федеральный бюджет (1-й вариант)	Федеральный бюджет (2-й вариант: организация производит выплаты физическому лицу - инвалиду)
Налоговая база по ЕСН за налоговый период	0100	150 000 руб.	150 000 руб.
Сумма исчисленного налога (15000 руб. + 75000 руб. х 7,9% : 100%)	0200	20 925 руб.	20 925 руб.
Налоговый вычет (150 000 руб. х 4% : 100%)	0300	21 000 руб.	21 000 руб.
Сумма налоговых льгот за налоговый период, всего	0400	-	100 000 руб.
Сумма налога, не подлежащая уплате в связи с применением налоговых льгот за налоговый период (100 000 руб. х 20% : 100% - 100 000 руб. х 14% : 100%)	0500	-	6000 руб.
Начислено налога за налоговый период, всего (стр. 0200 - стр. 03000 - стр. 0500)	0600	-75 руб.	-6075 руб.

Строки 0700-0940 относятся к расчету ЕСН, зачисляемому в ФСС России. При заполнении строк 0700-0740 нужно помнить, что в них отражаются только те расходы налогоплательщика на цели обязательного социального страхования работников, которые производятся за счет средств фонда. Поэтому пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), выплачиваемое за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, по строкам 0700-0740 не отражается. Сумма расходов по этим строкам должна совпадать с расходами на цели обязательного социального страхования, которые за тот же период отражены налогоплательщиком в разделе 1 расчетной ведомости по форме 4-ФСС РФ. Если часть этих расходов фонд по результатам проведенных проверок к зачету не принял, налогоплательщик представляет уточненную декларацию по единому социальному налогу.

По строкам 0800-0840 фиксируются суммы расходов на цели обязательного социального страхования, возмещенные налогоплательщику ФСС России в соответствующем налоговом периоде. Эти суммы налогоплательщик указывает в декларации за тот календарный год, в котором они поступили от исполнительного органа фонда на его банковский счет. Период, в котором средства на социальное страхование превысили сумму начисленного ЕСН в ФСС России, значения не имеет.

Сумма ЕСН к начислению и уплате в ФСС России за налоговый период приводится по строке 0900 и определяется таким образом:

     строка 0900 = строка 0600 - строка 0700 + строка 0800.

Если по строкам 0900-0940 отражаются отрицательные величины, значит, сумма произведенных налогоплательщиком расходов на цели обязательного социального страхования с учетом полученных возмещений от органа ФСС России превысила начисленную сумму ЕСН в этот фонд за соответствующий период. Сумма указанного превышения не возвращается налогоплательщику налоговым органом, так как такой возврат не предусмотрен в Налоговом кодексе. Согласно первой части Кодекса возврату налогоплательщику по решению налогового органа, принятому на основании письменного заявления этого налогоплательщика, подлежат только излишне уплаченные им суммы ЕСН. Возврат перерасхода средств на цели социального страхования работников с учетом полученного возмещения из ФСС России над суммой начисленного ЕСН в этот фонд производится самим фондом.

Раздел 2.1

Появилось продолжение раздела 2.1 (для базы до 75 000 руб. и выше). В этом разделе налоговая база распределена по интервалам, для которых в статье 241 НК РФ установлены ставки для расчета ЕСН. Раздел 2.1 налогоплательщики заполняют независимо от наличия или отсутствия у них права на применение регрессии. Существуют особенности заполнения этого раздела для организаций, имеющих обособленные подразделения, которые исполняют обязанности по уплате налога и представлению декларации по месту своего нахождения.

При переходе в течение года работника из одного такого обособленного подразделения в другое выплаты и вознаграждения, начисленные в его пользу обособленным подразделением, в которое он перешел, в налоговой базе учитываются начиная с месяца его работы в этом подразделении.

Чтобы при расчете единого социального налога можно было применить регрессивные ставки к налоговой базе таких работников, накопленной ими за время работы в организации с начала налогового периода, и одновременно исключить двойной счет налоговой базы, каждое обособленное подразделение, в котором работник трудился в течение года, должно учитывать следующее.

В разделах 2 и 2.1 декларации отражают по сумме только ту налоговую базу, которая накоплена работником в данном подразделении. Но при этом в разделе 2.1 она записывается по строке (то есть в том интервале шкалы регрессии), которая соответствует величине налоговой базы, фактически накопленной работником за время работы в организации нарастающим итогом с начала года.

Т.И. Постникова,

государственный советник РФ 1-го класса

"Российский налоговый курьер", N 6, март 2008 г.