Как заполнить приложение к балансу - форму N 3 (В.А. Демина, "Российский налоговый курьер", N 6, март 2008 г.)

Как заполнить приложение к балансу - форму N 3*(1)

В составе годовой бухгалтерской отчетности коммерческие организации представляют также приложения к балансу - формы N 3-5*(2). Посмотрим, как заполнить отчет об изменениях капитала.

Формы N 3-5 утверждены приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. На их основании организация вправе разработать собственные отчетные документы.

В отчете об изменениях капитала (форма N 3) приводится информация о формировании уставного, добавочного и резервного капитала организации, о величине нераспределенной прибыли и создаваемых организацией резервах. Отчет состоит из разделов "Изменения капитала", "Резервы" и "Справки".

Раздел "Изменения капитала"

В этом разделе содержатся данные об уставном (графа 3), добавочном (графа 4), резервном капитале (графа 5), а также о нераспределенной прибыли (непокрытом убытке) (графа 6). Итоговые показатели заносят в графу 7 таблицы. Для этого суммируют значения по соответствующим строкам. Значения показателей, отраженных в круглых скобках, вычитают.

Все данные указывают последовательно за два периода - предыдущий и отчетный год. По каждому году фиксируют величину собственного капитала организации по состоянию на 1 января и 31 декабря, а также на 31 декабря года, предшествовавшего предыдущему. Дело в том, что данные на 31 декабря и 1 января могут не совпадать, если, например, произошли изменения в учетной политике или была проведена переоценка основных средств. В табл. 1 указано, на основании каких счетов заполняются сведения о величине капитала на начало и конец периода.

Таблица 1. Отражение остатков на начало и конец периода

Капитал	Сальдо счета
Уставный	80
Добавочный	83
Резервный	82
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	84*
* Убыток (дебетовое сальдо) указывается в круглых скобках.

Данные за предыдущий период берут из формы N 3 за 2006 год. Рассмотрим порядок заполнения строк за отчетный период.

Строку "Изменения в учетной политике" заполняют, если в учетную политику внесены изменения, которые повлияли на размер нераспределенной прибыли.

В графе 4 строки "Результат от переоценки основных средств" указывают сумму переоценки, которая отражается на счете 83. При увеличении стоимости основных средств приводится разница между оборотом по кредиту счета 83 в корреспонденции со счетом 01 и оборотом по дебету счета 83 в корреспонденции со счетом 02. Если стоимость переоцененных активов уменьшилась, разницу между дебетовым оборотом по счету 83 в корреспонденции со счетом 01 и кредитовым оборотом по счету 83 в корреспонденции со счетом 02 записывают в круглых скобках.

При отражении результатов переоценки на счете 84 заполняют графу 6.

Пример 1

На 31 декабря 2006 года первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств ЗАО "Вектор" составляла 1 900 000 руб. (дебет счета 01), сумма начисленной амортизации - 346 900 руб. В результате переоценки на 1 января 2007 года восстановительная стоимость основных средств равна 2 100 000 руб., сумма амортизации - 383 400 руб. Сумма, на которую изменилась стоимость основных средств и амортизация, учитывается на счете 83 следующим образом:

Дебет 01 Кредит 83

- 200 000 руб. (2 100 000 руб. - 1 900 000 руб.) - отражена сумма дооценки основных средств на 1 января 2007 года;

Дебет 83 Кредит 02

- 36 500 руб. (383 400 руб. - 346 900 руб.) - учтена сумма доначисленной амортизации.

В результате переоценки добавочный капитал увеличился на 163 500 руб. (200 000 руб. - 36 500 руб.). Других операций, которые могли бы привести к изменению добавочного капитала, в отчетном периоде не было. Данные счета 83 приведены в табл. 2.

Как отразить результаты данной операции в форме N 3, показано в табл. 3.

Таблица 2. Данные счета 83 "Добавочный капитал" (руб.)

Сальдо на 31.12.2006	Отражение результатов переоценки		Сальдо на 01.01.2007
Кредит	Дебет	Кредит	Кредит
737 000	36 500	200 000	900 500

Таблица 3. Отражение переоценки основных средств (тыс. руб.)

Наименование строки	Добавочный капитал
Остаток на 31 декабря предыдущего года	737
Результат от переоценки объектов основных средств	164
Остаток на 1 января отчетного года	901

Строку "Результат от пересчета иностранных валют" формируют те организации, у которых предусмотрено внесение вклада в уставный капитал в иностранной валюте. При погашении задолженности учредителей, а также при пересчете задолженности на отчетную дату могут возникнуть положительные курсовые разницы, зачисляемые в добавочный капитал организации. Их величину указывают в данной строке.

Можно ли уменьшить размер добавочного капитала на сумму отрицательных курсовых разниц? В Инструкции по применению Плана счетов перечислены случаи, когда возможны дебетовые записи по счету 83:

- погашаются суммы снижения стоимости внеоборотных активов, выявленных по результатам их переоценки;

- направляются средства на увеличение уставного капитала;

- распределяются суммы между учредителями организации и т.д.

Как видим, перечень открытый. Значит, можно относить отрицательные курсовые разницы на уменьшение добавочного капитала. Порядок их учета (по дебету счета 83 или в составе прочих расходов) целесообразно закрепить в учетной политике. Но дебетовый остаток по счету 83 недопустим. То есть при отсутствии кредитового сальдо по счету 83 отрицательные курсовые разницы, возникшие в результате расчетов с учредителями по вкладам в уставный капитал, должны быть признаны в составе прочих расходов.

В строке "Чистая прибыль" отражают величину нераспределенной прибыли, полученной за год (оборот по дебету счета 99 в корреспонденции со счетом 84). Сумму убытка, полученного по итогам года (кредитовый оборот по счету 99 в корреспонденции со счетом 84), показывают в круглых скобках.

Справка. Сколько отчетов сдает коммерческая фирма

Годовая бухгалтерская отчетность включает (ст. 13 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ):

- бухгалтерский баланс (форма N 1);

- отчет о прибылях и убытках (форма N 2);

- отчет об изменениях капитала (форма N 3);

- отчет о движении денежных средств (форма N 4);

- приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5);

- пояснительную записку;

- аудиторское заключение, если организация подлежит обязательному аудиту. Если фирма самостоятельно приняла решение о проведении аудита бухгалтерской отчетности, аудиторское заключение, подтверждающее ее достоверность, также может быть включено в отчетность.

Субъекты малого предпринимательства вправе представлять отчетность не в полном объеме. Так, фирмы, не подлежащие обязательному аудиту, могут заполнить лишь бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Малые фирмы, обязанные провести аудиторскую проверку, имеют право не включать в состав отчетности формы N 3-5 при отсутствии соответствующих данных.

Аналогично в круглых скобках записывают и сумму начисленных за отчетный период дивидендов - в строке "Дивиденды". Это оборот по дебету счета 84 в корреспонденции со счетом 75-2 "Расчеты по выплате доходов" или со счетом 70, если учредители (участники) являются работниками организации.

Строку "Отчисления в резервный фонд" заполняют организации, создающие резервный фонд. Напомним, что резервный фонд обязано создавать акционерное общество. Размер фонда, предусмотренный уставом общества, не может быть менее 5% уставного капитала. Так сказано в пункте 1 статьи 35 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Общество с ограниченной ответственностью вправе создать такой фонд. Основание - статья 30 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

В графах 5 и 6 указывают одинаковые величины - оборот по кредиту счета 82 в корреспонденции со счетом 84. В графу 6 сумму вписывают в круглых скобках.

Следующие строки "Увеличение капитала за счет:" и "Уменьшение капитала за счет:" заполняются, только если в отчетном году изменился размер уставного капитала. В соответствующих строках обязательно расшифровывают причину такого изменения: дополнительный выпуск акций (уменьшение количества акций), увеличение (уменьшение) номинальной стоимости акций, реорганизация юридического лица. Показатель соответствует оборотам по кредиту счета 80 (при увеличении) или по дебету данного счета (при уменьшении).

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1. Допустим, уставный капитал организации составляет 50 000 руб. В 2007 году дополнительно выпущены акции на сумму 20 000 руб. Размер уставного капитала увеличился до 70 000 руб. Акции проданы выше номинальной стоимости - за 25 000 руб. Сумма превышения продажной стоимости над номинальной отнесена на добавочный капитал. Данные операции в бухучете оформляются проводками:

Дебет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" Кредит 80

- 20 000 руб. - увеличен размер уставного капитала;

Дебет 51 Кредит 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

- 25 000 руб. - акции выкуплены акционерами;

Дебет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" Кредит 83

- 5000 руб. - эмиссионный доход отнесен на увеличение добавочного капитала.

В результате дополнительного выпуска акций добавочный капитал увеличился на 5000 руб. и на 31 декабря 2007 года составил 905 500 руб. (см. пример 1). В отчете об изменениях капитала не предусмотрено отдельной строки для отражения увеличения величины добавочного капитала за счет эмиссионного дохода. Поэтому ее следует ввести самостоятельно. Порядок отражения результатов дополнительного выпуска акций см. в табл. 4.

Таблица 4. Отражение дополнительного выпуска акций в форме N 3 (тыс.
руб.)

Наименование строки	Уставный капитал	Добавочный капитал
Остаток на 1 января отчетного года	50	901*
Увеличение величины капитала за счет
дополнительного выпуска акций	20	Х
эмиссионного дохода**	Х	5
Остаток на 31 декабря отчетного года	70	906
* См. пример 1. ** Строка введена самостоятельно.

Раздел "Резервы"

В данном разделе раскрывается информация по видам созданных резервов. Данные об остатках на начало и конец периода (графы 3 и 6), поступлении (графа 4) и использовании сумм резерва (графа 5) указывают за предыдущий и отчетный год.

Подраздел "Резервы, образованные в соответствии с законодательством". К таким резервам относятся резервные фонды. Их обязательно должны создавать акционерные общества. Следовательно, этот подраздел заполняют только акционерные общества. В нем указывают суммы, направленные на создание резервного фонда. Остатки, отражаемые в графах 3 и 6, соответствуют сальдо счета 82 на начало и конец периода, поступления - оборотам по кредиту, использование - оборотам по дебету данного счета.

Подраздел "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами". Его заполняют общества с ограниченной ответственностью в случае создания резервного фонда. Размер фонда определяется в уставе общества с ограниченной ответственностью. При заполнении подраздела также используются данные счета 82.

Подраздел "Оценочные резервы". К ним относятся резервы под снижение стоимости МПЗ, под обесценение финансовых вложений, резервы по сомнительным долгам. Величина созданных резервов на начало и конец года соответствует сальдо счетов 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" либо 63 "Резервы по сомнительным долгам" на 1 января и 31 декабря. Величина поступлений в течение года вписывается на основании данных кредитового оборота, а использованные суммы - исходя из данных дебетового оборота по указанным счетам.

Подраздел "Резервы предстоящих расходов". Это следующие виды резервов:

- на предстоящую оплату отпусков работникам организации;

- выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- ремонт основных средств;

- предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и др.

Для их учета предусмотрен счет 96 "Резервы предстоящих расходов". При заполнении подраздела используют данные по субсчетам счета 96.

Раздел "Справки"

В разделе указывают величину чистых активов организации на начало и конец года, а также целевые средства, полученные организацией из бюджета и внебюджетных фондов. Данные приводятся за два периода - отчетный и предыдущий год. Чистые активы определяют как разность активов и пассивов, принимаемых к расчету (см. приказ Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/13 от 29.01.2003). Они приведены в табл. 5.

Таблица 5. Активы и пассивы, учитываемые при расчете чистых активов
организации

Активы	Пассивы
Внеоборотные активы, отражаемые в разделе I бухгалтерского баланса	Долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства
Оборотные активы, отражаемые в разделе II бухгалтерского баланса, за исключением задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал и фактических затрат по выкупу собственных акций у акционеров	Краткосрочные обязательства по займам и кредитам
	Кредиторская задолженность
	Задолженность участникам (учредите- лям) по выплате доходов
	Резервы предстоящих расходов
	Прочие краткосрочные обязательства

Сведения о суммах, полученных из бюджета и внебюджетных фондов, приводятся на основании данных счета 86 "Целевое финансирование".

В.А. Демина,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 6, март 2008 г.