Контролируемая задолженность: советы Минфина (Л.В. Полежарова, "Российский налоговый курьер", N 6, март 2008 г.)

Контролируемая задолженность: советы Минфина

В предыдущем номере мы рассказали, как способы финансирования дочерних компаний влияют на расчет налоговой базы по налогу на прибыль у получателей и инвесторов. Продолжим тему и проанализируем, как применять на практике разъяснения Минфина России по данной проблеме.

Минфин России неоднократно разъяснял, как применять специальные нормы Налогового кодекса о налогообложении процентов по контролируемой задолженности. Об этом говорится, например, в письмах от 17.01.2008 N 03-03-06/1/9, от 23.01.2007 N 03-03-06/1/23, от 04.04.2007 N 03-03-06/1/212, от 25.06.2007 N 03-03-06/1/393, от 28.06.2007 N 03-03-06/1/434 и от 09.07.2007 N 03-03-06/1/473. Рассмотрим ситуации, когда проценты по контролируемой задолженности выплачиваются:

1) постоянному представительству иностранной организации;

2) иностранной компании, не имеющей постоянного представительства в России;

3) аффилированному лицу иностранной фирмы.

Анализируем ситуации 1 и 2

Компания АВС, Inc., зарегистрированная в США, осуществляет операции по инвестированию в российские компании, а также предоставляет займы российским фирмам группы АВС, Inc. У компании АВС, Inc. зарегистрировано представительство в Москве, которое ведет вспомогательную и подготовительную деятельность в пользу АВС, Inc. и обслуживает займы, выданные АВС, Inc. заемщикам. Каков порядок налогообложения процентных доходов американской компании, выплачиваемых российскими заемщиками?

Налогообложение доходов иностранной организации АВС, Inc., полученных из источников в Российской Федерации, зависит от характера ее деятельности в России, а также от того, приводит ли ее деятельность к образованию постоянного представительства согласно законодательству РФ о налогах и сборах и соответствующему международному соглашению об избежании двойного налогообложения.

В ситуации 1, когда деятельность иностранной организации в России квалифицируется как приводящая к образованию постоянного представительства, в налоговой базе по налогу на прибыль такого представительства учитываются в том числе доходы от источников в РФ, указанные в пункте 1 статьи 309 Кодекса (включая процентный доход от долговых обязательств любого вида). Но при условии, что доходы относятся к постоянному представительству (п. 1 ст. 307 НК РФ). Причитающийся процентный доход полностью признается в налоговой базе постоянного представительства в составе внереализационных доходов и облагается по общей ставке 24%.

Если российской фирме - должнику представлено подтверждение, что выплачиваемые суммы процентов являются доходом постоянного представительства иностранной организации, налог с дохода у источника выплаты не удерживается (ст. 310 НК РФ).

При отсутствии подтверждения российская фирма как налоговый агент при выплате такого дохода удерживает налог по ставке 20%. Затем постоянное представительство при формировании налоговой базы учитывает полученный процентный доход. При перечислении процентного дохода налоговый агент удерживает налог с суммы процентов, превышающей предельный уровень, как с дивидендов и применяет налоговую ставку 15%. Постоянному представительству перечисляется доход за вычетом суммы налога (при наличии подтверждения).

В ситуации 2, когда доходы не относятся к постоянному представительству, они облагаются налогом в соответствии со статьями 309 и 310 Кодекса у российского источника выплаты. Если займы предоставляет АВС, Inc., а не ее представительство в России, получаемые компанией процентные доходы квалифицируются исходя из подпункта 3 пункта 1 статьи 309 Кодекса как доходы от источников в РФ, не связанные с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство. Они облагаются налогом, удерживаемым у источника выплаты, по ставке 20%.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными согласно пункту 2 статьи 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной компании, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается по ставке 15%.

Итак, в ситуации 2 у источника выплаты облагаются: процентный доход, выплачиваемый иностранной организации, по ставке 20% и избыточные проценты, приравниваемые к дивидендам, по ставке 15%. Налог с доходов, приравниваемых к дивидендам, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей процентный доход иностранной компании, при каждой выплате доходов в валюте выплаты дохода и перечисляется в федеральный бюджет по правилам статьи 310 Кодекса.

Из статьи 269 НК РФ следует, что сумма предельных процентов, признаваемых расходом, пересчитывается в каждом последующем отчетном (налоговом) периоде. Налог с дохода иностранной фирмы, приравненный к выплате дивидендов и удержанный в предыдущем отчетном (налоговом) периоде при выплате процентного дохода, не пересчитывается. Ведь согласно статье 310 НК РФ налог удерживается с суммы выплачиваемого дохода при каждой его выплате. При удержании налога учитываются обстоятельства, сложившиеся на момент выплаты. Определение налоговой базы по доходам иностранных организаций от источников в РФ, облагаемым у источника выплаты, нарастающим итогом с начала года Налоговым кодексом не предусмотрено.

В ситуации 2 доходы в виде процентов и доходы, приравниваемые в целях налогообложения к дивидендам, облагаются у источника выплаты с учетом статей "Проценты" и "Дивиденды" договора между РФ и США от 17.06.92 об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, если компания АВС, Inc. представит налоговому агенту подтверждение постоянного местопребывания в США, предусмотренное в статье 312 Кодекса.

...Ситуацию 3

Предположим, ЗАО "Альфа", признаваемое по законодательству РФ аффилированным лицом иностранной компании - резидента США, владеющей долей более 20% уставного (складочного) капитала названного акционерного общества, выдает займы организациям, являющимся дочерними или зависимыми по отношению к ней (далее - заемщики). Каков порядок налогообложения процентного дохода, полученного ЗАО "Альфа" от заемщиков?

Доходы в виде процентов по договорам займа в полной сумме учитываются ЗАО "Альфа" при исчислении налога на прибыль во внереализационных доходах, облагаемых по ставке 24%. Налогообложение у источника выплаты процентных доходов российских компаний по договорам займа с российскими фирмами главой 25 НК РФ не предусмотрено. Но при выплате процентного дохода в пользу ЗАО "Альфа" заемщики являются налоговыми агентами по доходу иностранной организации в виде избыточных процентов, приравниваемых в целях налогообложения к дивидендам. Налог с таких избыточных процентов удерживается заемщиками по ставке 15% в момент выплаты процентного дохода ЗАО "Альфа".

Положения вышеназванных статей "Проценты" и "Дивиденды" применяются к лицам, фактически имеющим право на проценты или дивиденды и являющимся налоговыми резидентами данного иностранного государства. Лицо, фактически имеющее право на получение процентного дохода по договорам займа с российскими фирмами, в данной ситуации - российское ЗАО "Альфа". Значит, налогообложение таких доходов не регулируется международным договором. Проценты по контролируемой задолженности, выплаченные заемщиками ЗАО "Альфа", учитываются у этих организаций в налоговом учете во внереализационных расходах с учетом статьи 269 Кодекса.

...И приходим к выводу

В рассмотренных ситуациях возникает эффект экономического двойного налогообложения процентного дохода, выплачиваемого иностранной компании. Это способ государственного регулирования и предотвращения использования метода тонкой капитализации для получения налоговых выгод. Данный способ направлен на создание экономически более привлекательных мотивов для инвестиций иностранными акционерами средств в уставный (складочный) капитал (фонд) российской организации, а не предоставления займов под высокие проценты.

Л.В. Полежарова,

советник налоговой службы РФ II ранга,

канд. экон. наук, департамент налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

"Российский налоговый курьер", N 6, март 2008 г.