Новая редакция ПБУ 18/02. Теперь и для страховых организаций (О.А. Курбангалеева, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 7, апрель 2008 г.)

Новая редакция ПБУ 18/02.
Теперь и для страховых организаций

В начале марта Минюст России зарегистрировал приказ Минфина России от 11 февраля 2008 г. N 23н*(1), которым были внесены изменения в ПБУ 18/02*(2). Мы уже рассказывали о тех изменениях, которые специалисты министерства планировали внести в этот бухгалтерский стандарт*(3). Поэтому в статье рассмотрим только те новшества, которых не было в проекте.

Работа над ошибками

Специалисты Минфина России наконец-то обратили внимание на недочеты и явные ошибки в тексте ПБУ 18/02, о которых в проекте изменений ничего не говорилось. Прежде всего уточнено название Положения. Слово "организация" теперь "прикреплено" к каждому словосочетанию "налог на прибыль", содержащемуся в тексте документа.

Первая ошибка содержится в абз. 5 п. 4 ПБУ 18/02, где речь идет о разнице между оценочной стоимостью имущества и его балансовой стоимостью при внесении имущества в уставный капитал другой организации. Так как в этой ситуации постоянная разница не возникает, указанный абзац исключен из текста ПБУ.

Вторая явная ошибка - отнесение отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль к налогооблагаемым временным разницам (абз. 5 п. 12 ПБУ 18/02). Отсрочка по уплате налога на прибыль равна величине налога, который организация должна заплатить в будущем. Следовательно, этот показатель никак не может быть временной разницей. Наконец-то это поняли и разработчики документа и исключили рассматриваемый абзац из текста Положения.

Изменения, от которых отказались

Согласно проекту Минфин России планировал дополнить перечень случаев возникновения постоянных разниц, который приведен в п. 4 ПБУ 18/02, еще одним - непризнание для целей бухгалтерского учета доходов и расходов, признаваемых только в целях налогового учета. Однако, поразмыслив, специалисты министерства пришли к выводу, что подобных ситуаций на практике быть не может, и решили отказаться от этого нововведения.

Первоначально Минфин России планировал исключить п. 17 и 18 из ПБУ 18/02. Вэтих пунктах приведены положения об отражении в бухгалтерском учете операций по уменьшению отложенных налоговых активов (ОНА) и обязательств (ОНО), а также по списанию этих показателей при выбытии актива, в учете которого возникла вычитаемая или налогооблагаемая разница. Планировалось сохранить только абз. 3 п.17, которым установлен запрет на формирование отложенных налоговых активов при отсутствии в организации налогооблагаемой прибыли.

В последний момент чиновники передумали и убрали из этих пунктов лишь ссылки на корреспонденцию счетов. При этом были сохранены положения, что по мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться ОНА, а по мере уменьшения налогооблагаемых временных разниц - ОНО.

При выбытии актива, по которому был начислен отложенный налоговый актив, он списывается в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

Прежде всего ОНА может возникнуть не только в отношении актива, но и в отношении обязательства. Например, когда организация безвозмездно получила материальные ценности. В налоговом учете рыночная стоимость полученного имущества включается в состав доходов единовременно, а в бухгалтерском учете - по мере использования этого имущества. В текущем периоде рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества отражается в составе доходов будущих периодов. В результате возникает вычитаемая временная разница в отношении доходов, которые в бухгалтерском балансе отражаются не в составе активов, а в составе пассивов как обязательство.

Кроме того, налогооблагаемая прибыль на сумму ОНА не может быть уменьшена, даже если актив, по которому он начислен, не выбывает. Налогооблагаемую прибыль могут уменьшать:

расходы, которые в предыдущие отчетные периоды были учтены в бухгалтерском учете в большем размере, чем в налоговом;

доходы, которые в предыдущие отчетные периоды были учтены в бухгалтерском учете в меньшем размере, чем в налоговом.

Иными словами, речь может идти только о вычитаемых временных разницах, а не об ОНА.

Полагаем, формулировка п. 17 ПБУ 18/02 должна быть следующей: "Отложенный налоговый актив при выбытии актива, по которому он был начислен, списывается в сумме, соответствующей вычитаемой временной разнице, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов".

Аналогичная ситуация сложилась и с отложенным налоговым обязательством. Абзац 3 п. 18 гласит: "Отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов".

Понятно, что налогооблагаемая прибыль не может быть увеличена на сумму ОНО ни в текущем периоде, ни в будущих отчетных периодах. Ведь как ОНА, так и ОНО начисляется в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", никак не затрагивая счет учета прибылей и убытков (счет 99 "Прибыли и убытки").

Если речь идет о налогооблагаемой прибыли, то увеличивать ее могут только доходы и расходы, в результате отражения в бухгалтерском и налоговом учете которых возникает налогооблагаемая временная разница. Поэтому, на наш взгляд, сформулировать положения абз 3 п. 18 следует иначе: "Отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается в сумме, соответствующей налогооблагаемой временной разнице, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов".

Последствия изменений для бухгалтера

Изменения, внесенные в ПБУ 18/02, применяются начиная с отчетности за 2008 г. Это значит, что сделанные поправки обязательно нужно учесть при составлении квартальной отчетности организации.

Изменения в учетной политике

Прежде всего тем организациям, которые обязаны применять это Положение, необходимо внести изменения в учетную политику. Основание для корректировки учетной политики - внесение изменений в нормативные акты Минфина России. В частности, необходимо определить способ формирования показателя текущего налога на прибыль, который будет использовать организация.

Согласно п. 22 ПБУ 18/02 в новой редакции организация может использовать один из двух способов определения величины текущего налога на прибыль: этот показатель формируется на основании данных бухгалтерского учета и сверяется с данными налоговой декларации по налогу на прибыль*(4) за отчетный период либо показатель текущего налога на прибыль просто переносится из декларации в Отчет о прибылях и убытках (форма N 2*(5)).

Предположим, что организация решила воспользоваться вторым способом и просто перенести показатель текущего налога на прибыль из декларации в форму N 2. Означает ли это, что можно отказаться от формирования данного показателя в бухгалтерском учете? Нет. Сумма текущего налога на прибыль формируется в бухгалтерском учете автоматически на основании условного расхода (дохода), постоянного налогового обязательства (актива), ОНА и ОНО.

Для учета расчетов по налогу на прибыль к счету 68 открываются два субсчета второго уровня: 1 "Расчеты по налогу на прибыль" и 2 "Текущий налог на прибыль". На последнем формируется величина текущего налога на прибыль, которая по окончании отчетного периода переносится на субсчет 1 и отражается в Отчете оприбылях и убытках.

На субсчете 2 отражаются величина текущего налога на прибыль, суммы налога, доначисленные за предыдущие периоды, а также платежи в бюджет, которые организация производит в течение отчетного периода. В результате на субсчете 1 отражается сальдо расчетов с бюджетом по налогу.

Показатель текущего налога на прибыль, сформированный в бухгалтерском учете на счете 68-2, может не соответствовать показателю налога на прибыль, отраженному в налоговой декларации за соответствующий период, только по двум причинам:

допущена ошибка при формировании показателей, участвующих в формировании текущего налога на прибыль;

у организации отсутствует налогооблагаемая прибыль и поэтому отложенные налоговые активы не сформированы.

Во всех остальных случаях, даже если сумма налога на прибыль переносится в форму N 2 из декларации, в бухгалтерском учете организации автоматически формируется тот же самый показатель. Поэтому переносить его из налоговой декларации на счет 68 не следует.

Применение ПБУ 18/02 страховыми организациями

Страховые организации в текущем году должны выявлять постоянные и временные разницы и формировать ОНА и ОНО. Однако комментируемым приказом Минфина России переходные положения для страховых организаций не определены. Следовательно, на них не возлагается обязанность сформировать ОНА и ОНО по состоянию на 1 января 2008 г.

Если при отражении доходов и расходов в бухгалтерском учете страховой организации погашается временная разница, возникшая до 1 января 2008 г., организации необходимо переквалифицировать временную разницу в постоянную и отразить в бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство или постоянный налоговый актив.

Пример. В январе 2007 г. страховая компания приобрела нежилое помещение. Первоначальная стоимость объекта недвижимости составила 24 000 000 руб. как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Срок полезного использования помещения - 20 лет, амортизация начисляется линейным способом.

В феврале 2007 г. страховая компания единовременно списала 10% первоначальной стоимости нежилого помещения в налоговом учете. В результате образовалась налогооблагаемая временная разница в размере 2 400 000 руб. (24 000 000 руб. х 10%). Однако ОНО компания не сформировала, поскольку согласно п. 1 ПБУ 18/02 в прежней редакции страховые организации были освобождены от применения этого Положения.

Начиная с февраля 2007 г. страховая компания начисляет амортизацию в размере:

100 000 руб. (24 000 000 руб. : 20 лет : 12 мес.) - в бухгалтерском учете;

90 000 руб. ((24 000 000 руб. - 2 400 000 руб.) : 20 лет : 12 мес.) - в налоговом учете.

Таким образом, в бухгалтерском учете ежемесячно погашается налогооблагаемая временная разница в размере 10 000 руб. (100 000 руб. - 90 000 руб.). Поскольку отложенное налоговое обязательство не сформировано, то страхования компания его величину не уменьшает.

С 1 января 2008 г. страховые компании обязали применять ПБУ 18/02. Налогооблагаемую временную разницу, которая возникает при начислении амортизации по нежилому помещению, компания переквалифицирует в постоянную и ежемесячно формирует в бухгалтерском учете ПНО в размере 2 400 руб. (10 000 руб. х 24%).

О.А. Курбангалеева,

ведущий эксперт по налогообложению Международного центра

финансовых технологий и консалтинга

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 7, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Текст документа см. на стр. 4 вкладки "Документы номера". - Прим. ред.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

*(3) См. также: Захарьин В.Р. Больше поправок, хороших и: разных//НБУ. - 2007. - N 19. - Прим. ред.

*(4) Форма утверждена приказом Минфина России от 7 февраля 2006 г. N 24н.

*(5) Форма утверждена приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.