Инвентаризация основных средств. Как быть, если выявлены излишки (Н.И. Колоскова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 7, апрель 2008 г.)

Инвентаризация основных средств. Как быть, если выявлены излишки

Перед составлением бухгалтерской отчетности организации, как правило, проводят инвентаризацию имущества, в том числе основных средств. В ходе инвентаризации может быть не только выявлена недостача имущества, но и обнаружены излишки. Рассмотрим, как учитывать в целях налогообложения объекты основных средств, выявленные в ходе инвентаризации.

Инвентаризация основных средств (ОС) проводится не реже чем раз в три года (п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(1)). Порядок и сроки проведения инвентаризации организация определяет в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

На практике организации следует руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(2). Для проведения инвентаризации в организации создается специальная инвентаризационная комиссия. Инвентаризация проводится по местам размещения основных средств и материально ответственным лицам.

Приведем примерный порядок проведения инвентаризации объектов основных средств:

проверка документального оформления объектов;

контроль обоснованности включения активов в состав основных средств;

подтверждение фактического наличия объекта ОС и установление его состояния;

выявление недостающих, неучтенных, а также неиспользуемых объектов ОС;

проверка правильности оценки объектов основных средств в балансе.

Отражение результатов инвентаризации

В бухгалтерском учете

При инвентаризации объектов ОС используется инвентаризационная опись основных средств (форма N ИНВ-1*(3). При сопоставлении данных инвентаризационных описей о фактическом наличии основных средств с показателями бухгалтерского учета могут быть обнаружены расхождения. В этом случае составляются сличительные ведомости. Для основных средств используется форма N ИНВ-18*(3). Если в результате проведенной инвентаризации выявлены основные средства, которые не отражены в бухгалтерском учете, инвентаризационная комиссия должна выяснить причины, по которым образовались излишки.

В соответствии с п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(4) неучтенные объекты ОС, выявленные при проведении инвентаризации, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются в числе прочих доходов. Стоимость основного средства определяется с учетом его фактического износа, т.е. как для имущества, бывшего в употреблении. Так же устанавливается и срок полезного использования, который, как правило, определяется экспертным путем. Основное средство принимается на баланс в том периоде, в котором будут оформлены документы: акт проведения инвентаризации и выявления излишков, заключение эксперта о сроке полезного использования, акт ввода в эксплуатацию. Соответственно амортизация в бухгалтерском учете будет начисляться со следующего месяца.

Пример 1. В ходе инвентаризации по состоянию на 31 декабря 2007 г. был выявлен неучтенный объект основных средств - сервер. Какие-либо приходные документы на него отсутствовали. Однако удалось установить, что год выпуска сервера - 2006-й, а рыночная стоимость сервера такой же модели составляет 60 000 руб.

Инвентаризационная комиссия составила акт проведения инвентаризации и выявления излишков. На основании заключения эксперта и акта ввода в эксплуатацию в бухгалтерском учете организации делается запись:

31 декабря 2007 г.

Д 01 "Основные средства" - К 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - 60000 руб. - сервер принят на учет в составе основных средств по рыночной стоимости.

Сервер относится к II амортизационной группе, срок полезного использования был установлен в 30 мес. Начиная с января 2008 г. начисляется амортизация линейным способом. В бухгалтерском учете ежемесячно делается запись:

Д 26 "Общехозяйственные расходы" - К 02 "Амортизация основных средств" - 2 000 руб./мес. (60 000 руб. : 30 мес.) - отражена сумма начисленной амортизации.

В налоговом учете

Для целей налогового учета имущество, выявленное в ходе инвентаризации, организация может включить в состав основных средств только при одновременном выполнении условий, установленных п. 1 ст. 256 НК РФ, а именно:

имущество принадлежит организации на праве собственности;

объект будет использоваться налогоплательщиком для извлечения дохода;

срок полезного использования объекта превышает 12 месяцев;

первоначальная стоимость объекта превышает 20 000 руб.

Если имущество, выявленное в ходе инвентаризации, не отвечает одному из двух последних критериев, то объект включается в состав материально-производственных запасов.

В целях налогообложения объекты основных средств, полученные организацией безвозмездно, оцениваются по рыночной стоимости в соответствии со ст. 40 НК РФ (п. 8 ст. 250, п. 1 ст. 257 Кодекса). Информация о ценах должна быть подтверждена документально или путем проведения независимой оценки. Амортизация по безвозмездно полученным основным средствам начисляется в общеустановленном порядке.

Остается решить, является объект основных средств, выявленный в ходе инвентаризации, безвозмездно полученным имуществом или нет. В одном из писем специалисты Минфина России настаивают на том, что стоимость объекта, выявленного в ходе инвентаризации, определяется на основании п. 8 ст. 250 НК РФ, т.е. в том же порядке, что и по безвозмездно полученному имуществу (письмо от 25 января 2008 г. N 03-03-06/1/47). При этом чиновники делают неожиданный вывод: основное средство, выявленное в ходе инвентаризации, к безвозмездно полученному имуществу не относится. Их почему-то не смущает противоречие этого вывода утверждению об определении стоимости таких объектов.

Вывод, что объекты основных средств, выявленные в ходе инвентаризации, не относятся к безвозмездно полученному имуществу, Минфин России аргументирует тем, что при выявлении такого объекта в ходе инвентаризации отсутствует передающая сторона (письмо от 15 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/98). Организация приходует объект ОС, который ей никто не передавал, поэтому такие основные средства не подходят под определение безвозмездно полученного имущества, приведенное в п. 2 ст. 248 НК РФ, а их стоимость в целях налогообложения учитывается в составе внереализационных доходов на основании п. 20 ст.250 Кодекса. Причем, поскольку порядок определения первоначальной стоимости подобных объектов Налоговым кодексом РФ не установлен, начислять амортизацию по ним в целях налогообложения организация не может*(5).

Пример 2. Используем условия предыдущего примера. В целях налогообложения организация включила рыночную стоимость сервера (60 000 руб.) в состав внереализационных доходов за 2007 г. Так как амортизация в налоговом учете по этому объекту не начисляется, то расходы в бухгалтерском учете оказываются больше, чем в налоговом. Ежемесячно возникает постоянная разница в размере 2 000 руб., на основании которой начисляется постоянное налоговое обязательство (ПНО). В бухгалтерском учете ежемесячно делается запись:

Д 99 "Прибыли и убытки", субсчет "ПНО" - К 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль" - 480 руб. (2000 руб. х 24%) - отражена сумма сформированного ПНО.

Продажа основного средства, выявленного в ходе инвентаризации

Если организация продает объект ОС, то его продажная стоимость включается в бухгалтерском учете в состав прочих доходов, а в налоговом - в состав доходов от реализации (ст. 249 НК РФ). Доходы, полученные от реализации основного средства, можно уменьшить на остаточную стоимость этого объекта. В бухгалтерском учете остаточная стоимость основного средства включается в состав прочих расходов.

Пример 3. В марте 2008 г. организация продала сервер за 64 900 руб. (в том числе НДС - 9 900 руб.). Сумма амортизации, начисленной за период с января по март, составила 6000 руб.

В бухгалтерском учете делаются записи:

Д 01, субсчет "Выбытие основных средств" - К 01 - 60000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта ОС;

Д 02 - К 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 6000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"- К 91-1 - 64900 руб. - отражена выручка от реализации сервера;

Д 91, субсчет 2 "Прочие расходы" - К 68, субсчет "НДС" - 9900 руб. - выделена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;

Д 91-2 - К 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 54 000 руб. (60000 руб. - 6 000 руб.) - списана остаточная стоимость сервера;

Д 99 - К 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - 1000 руб. (64900 руб. - 9 900 руб. - 54000 руб.) - выявлен финансовый результат от реализации сервера;

Д 99, субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" - К 68, субсчет "Налог на прибыль" - 240 руб. (1 000 руб. х 24%) - отражена сумма налога на бухгалтерскую прибыль.

В налоговом учете доходы от реализации основного средства уменьшаются на его остаточную стоимость или на цену приобретения (создания) этого имущества. Так как по объекту основного средства, выявленному в ходе инвентаризации, первоначальная стоимость не определена и амортизация не начисляется, то определить остаточную стоимость этого объекта невозможно. Кроме того, организация не понесла никаких расходов на его приобретение или создание. Поэтому уменьшать доходы, полученные от реализации объекта основных средств, выявленного в ходе инвентаризации, организация не может (письмо Минфина России от 15 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/97).

Пример 4. В налоговом учете в состав доходов от реализации организация должна включить продажную стоимость сервера без учета НДС - 55 000 руб. Так как величина расходов в бухгалтерском учете оказалась больше (54 000 руб. > 0), то на основании возникшей постоянной разницы организация должна сформировать постоянное налоговое обязательство. В бухгалтерском учете делается запись:

Д 99, субсчет "ПНО" - К 68, субсчет "Налог на прибыль" - 12960 руб. (54 000 руб. х 24%) - сформировано постоянное налоговое обязательство.

Таким образом, за март организация должна перечислить в бюджет налог на прибыль в размере 13 200 руб. (240 руб. + 12 960 руб.).

Н.И. Колоскова,

эксперт по налогообложению

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 7, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

*(2) Утверждены приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.

*(3) Формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88.

*(4) Утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н.

*(5) См. также: Голубева Е.И. Начисление амортизации по имуществу, выявленному при инвентаризации // НБУ. - 2008. - N 6. - Прим. ред.