Особенности учета операций в филиалах, выделенных на отдельный баланс (И.А. Пантелеева, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 7, апрель 2008 г.)

Особенности учета операций в филиалах,
выделенных на отдельный баланс

Бухгалтерский учет деятельности филиала, выделенного на отдельный баланс, обособлен от учета в головном подразделении. Большинство таких филиалов имеет отдельные бухгалтерские службы или бухгалтера в штате. Рассмотрим основные проблемы учета некоторых операций.

Общий порядок организации учета

Рабочий план счетов филиала, выделенного на отдельный баланс, формируется исходя из специфики структуры и деятельности как организации в целом, так и конкретного филиала. В частности, обычно не применяются счета, которые используются организацией в целом (80 "Уставный капитал", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", 75 "Расчеты с учредителями" и др.).

Для обобщения информации о расчетах с обособленными подразделениями, выделенными на отдельный баланс, в организации используется счет 79 "Внутрихозяйственные расходы". Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению*(1) к этому счету предусмотрены субсчета:

1 "Расчеты по выделенному имуществу" (применяется для учета операций по передаче основных средств от головной организации филиалу, т.е. по наделению филиала имуществом);

2 "Расчеты по текущим операциям" (применяется для отражения прочих операций с филиалом).

В зависимости от специфики деятельности предприятия и характера совершаемых операций к счету 79 могут быть открыты и другие субсчета. При разработке рабочего плана счетов необходимо также учесть требования к организации аналитического учета по счету 79 в разрезе каждого обособленного подразделения.

Как правило, в филиале, выделенном на отдельный баланс, все хозяйственные операции учитываются обособленно от операций головного подразделения, в отдельной Главной книге. Операции по движению имущества и обязательств между головным подразделением и филиалом документально оформляются путем составления извещения (авизо).

Отчетность составляется:

по головному подразделению организации (без учета показателей филиала);

по филиалу;

сводная (путем суммирования показателей головного подразделения и филиала).

Утверждается учредителями (акционерами) лишь сводная бухгалтерская отчетность в целом по организации (п. 8 ПБУ 4/99*(2)).

Отметим, что при составлении отчетности весьма распространены ошибки в переносе сальдо счета 79 из балансов головного подразделения и филиала в сводный баланс. Особенно часто практические трудности наблюдаются в организациях, имеющих несколько филиалов. Необходимо следить за операциями по счету 79 в учете филиалов и головного подразделения. Отсутствие сопоставимости данных приводит к образованию сальдо по этому счету. В сводной отчетности его, как правило, отражают в составе дебиторской или кредиторской задолженности, что приводит к искажению данных в балансе.

Нормативные документы по бухгалтерскому учету не содержат требований о проведении обязательной инвентаризации сальдо по счету 79. В частности, п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(3) предписано проводить инвентаризацию имущества и обязательств организаций. Поскольку ответственность по сделкам филиалов несет создавшее их общество, филиал сам по себе не имеет никаких обязательств. Не предусматривают необходимости инвентаризации данного счета и Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(4).

Между тем необходимость контролировать правильность формирования сальдо по счету 79 влечет проведение как минимум сверки расчетов между головным подразделением и филиалами. Соответственно в учетной политике организации, имеющей филиалы, необходимо предусмотреть:

порядок и периодичность проведения инвентаризации расчетов по счету 79;

сроки сверки данных обособленных подразделений с данными головного подразделения;

порядок оформления результатов инвентаризации по счету 79 (составляется ли инвентаризационная опись по унифицированной форме N ИНВ-17*(5) либо по какой-либо иной или оформляется лишь акт сверки расчетов).

Другой достаточно распространенной ошибкой является перенос сальдо по счету 79 из балансов отдельных подразделений в сводный баланс предприятия.

Пример 1. Задолженность филиала перед головным подразделением - 1000000 руб. Соответственно в Главной книге филиала по счету 79 будет сформирована кредиторская задолженность на указанную сумму, что найдет отражение в балансе, представляемом филиалом головному подразделению. В Главной же книге головного подразделения на данную сумму будет сформирована дебиторская задолженность. В сводном балансе организации сальдо по счету 79 будет равно нулю.

Взаимные обязательства головного подразделения и филиала не являются обязательствами или средствами в расчетах организации в целом. Соответственно ни дебиторская, ни кредиторская задолженность не будет формироваться. Между тем предприятия иногда включают сальдо внутрихозяйственных расчетов, отраженное в балансе головного подразделения и филиала, одновременно в состав дебиторской и кредиторской задолженности, что завышает общую валюту баланса.

В учетной политике организации целесообразно оговорить порядок отражения сальдо по счету 79 в балансе головного подразделения и филиалов. В частности, оно может отражаться в балансе:

в составе дебиторской и кредиторской задолженности с представлением аналитической расшифровки к балансу;

среди прочих активов или обязательств

либо выделяться отдельной дополнительной строкой, что, по нашему мнению, более целесообразно.

На практике часто встречается и такая ошибка, как применение предприятиями к задолженности по счету 79 правил списания дебиторской и кредиторской задолженности. Например, порой списывают в убыток задолженность по счету 79, числящуюся в балансе филиала или головного подразделения более трех лет. Между тем, поскольку данная задолженность не является обязательством организации, течение срока исковой давности на нее не распространяется: задолженность не может быть списана, а должна быть урегулирована.

Затраты, готовая продукция и выручка от реализации

Одним из главных вопросов, особенно у производственных предприятий, который необходимо прописать в учетной политике организаций, имеющих выделенные на отдельный баланс филиалы, является вопрос учета затрат, выпуска и реализации продукции. Организация учета затрат определяется прежде всего особенностями формирования выручки филиалов. Встречаются два варианта взаимоотношений с покупателями:

выручка филиала формируется обособленно от выручки головного подразделения в рамках договоров, заключаемых непосредственно филиалом;

филиал производит продукцию (выполняет работы или оказывает услуги) в рамках договоров с контрагентами, заключенных организацией в целом (либо другими филиалами).

С точки зрения организации бухгалтерского учета первый случай более прост, поскольку как выручку, так и затраты филиала можно учесть обособленно. Соответственно в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2*(6)) филиала будет сформирован финансовый результат, относящийся непосредственно к его деятельности.

В данной ситуации в учетной политике необходимо отразить:

состав и формы отчетности, представляемой филиалом головному подразделению;

бухгалтерские счета, используемые филиалом для учета затрат, и состав расходов, учитываемых на каждом затратном счете;

порядок формирования финансового результата филиала (с учетом доли общефирменных расходов или без нее). Если будет решено распределять часть общефирменных расходов на филиал, необходимо также определить состав подобных общефирменных расходов и порядок их распределения между головным подразделением и филиалом. Как правило, подобное распределение производится пропорционально выручке головного подразделения и филиала, однако может быть выбрана и другая база;

порядок ведения филиалом налогового учета затрат и расчетов по налогу на прибыль. Возможны такие варианты:

- филиал самостоятельно формирует регистры налогового учета, налоговые активы и обязательства, отражаемые бухгалтерскими записями с учетом требований ПБУ 18/02*(7), а также показатели декларации по налогу на прибыль в части деятельности филиала (впоследствии они суммируются с показателями головного подразделения для составления сводной декларации). Применение данного порядка целесообразно в случае значительной территориальной удаленности и достаточной степени самостоятельности филиала в отношении возможности совершения сделок,

- филиал формирует лишь регистры налогового учета с подробными расшифровками доходов и расходов. Декларация же по налогу на прибыль и бухгалтерские записи по отражению расчетов по налогу на прибыль с учетом требований ПБУ 18/02 при этом составляются в целом по организации. Данный вариант учета позволяет головному подразделению в большей степени контролировать правильность формирования показателей налоговой декларации.

Гораздо сложнее организовать учет затрат в случае, когда продукция производится (работы выполняются или услуги оказываются) филиалом, а выручка формируется по головному подразделению (договоры на реализацию с контрагентами заключены головным подразделением). В этой ситуации также возникает проблема оптимальной организации учетного процесса с точки зрения правильности составления и информативности Отчета о прибылях и убытках как непосредственно по филиалам, так и по организации в целом (особенно при наличии у организации нескольких филиалов).

В частности, некоторые организации ведут учет внутреннего перемещения продукции либо выполнения работ (оказания услуг) филиалом в рамках договоров головного подразделения (или других филиалов) через счета реализации с отражением в бухгалтерском учете записей:

Д 79 - К 90 "Продажи" - по продажным ценам;

Д 90 - К 43 "Готовая продукция" (20 "Основное производство") - по фактическим затратам.

Соответственно данные обороты включаются в Отчет о прибылях и убытках, составляемый филиалом, что позволяет достоверно определить рентабельность филиала. При этом указанные суммы отражаются в отчетности отдельной строкой и при составлении сводного Отчета о прибылях и убытках в целом по организации не учитываются.

Однако рассмотренный вариант не является методологически верным и не соответствует действующим нормативным документам по бухгалтерскому учету. Так, Планом счетов и Инструкцией по его применению предусмотрено отражение на счете 90 именно выручки от реализации готовой продукции, работ или услуг. Подпунктом "г" п. 12 ПБУ 9/99*(8) в качестве одного из основных критериев формирования выручки предусмотрен переход права собственности на продукцию, работы или услуги. При передаче же продукции (выполнении работ или оказании услуг) филиалом головному подразделению (или другим филиалам) перехода права собственности нет и выручка не формируется. Таким образом, счет 90 в данном случае применяться не должен.

С точки зрения соблюдения положений нормативных документов по бухгалтерскому учету более правильно отражать операции по передаче продукции, работ или услуг от филиала головному подразделению (или другим филиалам) по фактической себестоимости бухгалтерской записью Д 79 - К 43 (20), а получение продукции (работ или услуг) головным подразделением или другим филиалом организации - соответственно записью Д 43 (20) - К 79.

Этот вариант тоже имеет недостаток: он не вполне удобен для формирования управленческой информации, поскольку в данном случае прибыль по продукции (работам или услугам) определяется головным или иным подразделением, реализующим ее конечным потребителям (заказчикам). В результате невозможно определить рентабельность продукции (работ или услуг) конкретного филиала на основании бухгалтерских данных - возникает необходимость ведения управленческого учета выпуска продукции (выполнения работ или оказания услуг), переданной конкретными филиалами головному подразделению (или другим филиалам), по ценам реализации с учетом передачи между обособленными подразделениями.

Весьма распространенным недочетом бухгалтерского учета в организациях, имеющих филиалы, выпускающие продукцию, является неверная оценка этой продукции в целях налогового учета: оценка по прямым затратам согласно нормам ст. 319 НК РФ не производится. В связи с этим необходимо утвердить в учетной политике порядок распределения прямых расходов филиала на продукцию, передаваемую в головное подразделение или иные филиалы, и формы налоговых регистров, на основании которых "передаются" соответствующие прямые расходы.

Аналогично формируется информация при передаче остатков незавершенного производства или полуфабрикатов. В учетной политике в части учета затрат следует закрепить и порядок учета услуг сторонних фирм, получаемых на основании договоров, заключенных организацией в целом, но относящихся к филиалу. Подобные операции могут возникнуть в случае, если филиал территориально не слишком удален от головного подразделения.

В частности, возможны два варианта учета таких операций: услуги сторонних организаций, фактически используемые филиалом, отражаются непосредственно на счете внутрихозяйственных расчетов бухгалтерской записью Д 79 - К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" либо указанные услуги предварительно учитываются на счете учета затрат (например, 23 "Вспомогательные производства") и впоследствии распределяются на филиал пропорционально выбранной и закрепленной в учетной политике базе (например, пропорционально количеству отпущенной тепло- и электроэнергии). Первый вариант учета на практике, как правило, применяется, если сумму соответствующих затрат можно отнести на филиал непосредственно на основании первичных документов. В случае, когда отнесение затрат на филиал прямым путем невозможно, они распределяются со счета 23. Значит, организации в учетной политике необходимо определить, какие конкретно расходы списываются на счет внутрихозяйственных расчетов прямо, а какие распределяются со счета затрат (необходимо оговорить и базу этого распределения).

Возникает вопрос учета НДС, предъявленного поставщиками услуг. Например, можно отражать суммы налога в книге покупок и на счетах бухгалтерского учета головного подразделения, а в целях подтверждения обоснованности применения данного вычета в извещении (авизо) на передачу услуг указать назначение их использования (для операций, облагаемых НДС). Возможен вариант "передачи" соответствующих сумм НДС филиалу для отражения в его учете и книге покупок филиала, являющейся разделом общей книги покупок организации. В учете головного подразделения подобные операции отражаются проводкой Д 79 - К 19 "Налог на добавленную стоимость", а в учете филиала - проводкой Д 19 - К 79.

Отметим, что применение указанного варианта учета целесообразно, лишь когда все услуги полностью используются в деятельности филиала. Есть еще неудобство: исходя из норм ст. 169 НК РФ и с учетом жестких требований налоговых органов в отношении оформления счетов-фактур, чтобы подтвердить правомерность отражения сумм НДС в книге покупок и вычета по налогу, филиалу необходимо иметь оригинал счета-фактуры поставщика, а он выписывается на организацию в целом.

Также нужно разработать и закрепить в учетной политике порядок определения стоимости собственных услуг, оказанных организацией тому или иному филиалу, базу распределения на филиал (например, пропорционально количеству отпущенной теплоэнергии при наличии у организации собственной котельной или пропорционально количеству отработанных машино-часов или человеко-часов).

Основные средства

Как правило, организации, имеющие филиалы, наделяют их имуществом, поэтому часть основных средств (ОС) учитывается на балансе филиала. Весьма распространенной ошибкой является неверное начисление амортизации по объектам ОС, полученным филиалом от головного подразделения, и наоборот. Иногда учет основных средств, полученных от другого структурного подразделения, выделенного на отдельный баланс, ведется аналогично учету вновь приобретенных объектов. В частности, подразделение-получатель определяет срок полезного использования объекта ОС не с момента его приобретения организацией, а с даты получения имущества и начинает начислять амортизацию с учетом этого срока. В результате завышаются суммы начисляемой амортизации в целом по организации. Между тем необходимо помнить, что головное подразделение и филиал - единая организация и при передаче имущества филиалу от головного подразделения (и наоборот) срок полезного использования соответствующего объекта не начинается заново, а продолжает течь.

Также при передаче основных средств с баланса одного структурного подразделения организации на баланс другого не следует использовать счет 91 "Прочие доходы и расходы", показывая тем самым реализацию. Такие операции отражаются в учете записями:

Д 79 - К 01 "Основные средства" - на сумму первоначальной стоимости - передан на баланс другого структурного подразделения объект ОС;

Д 02 "Амортизация основных средств"- К 79 - на сумму амортизации по объекту ОС - передана на баланс другого структурного подразделения сумма амортизации, начисленной в бухгалтерском учете (сумму начисленной налоговой амортизации и дату приобретения организацией объекта ОС необходимо указать отдельно в первичных документах, оформляемых при передаче).

Получение объекта ОС с баланса другого структурного подразделения отражается в учете записями:

Д 01 - К 79 - на сумму первоначальной стоимости - получен из другого подразделения объект ОС;

Д 79 - К 02 - на сумму амортизации по объекту ОС - передана на баланс другого структурного подразделения сумма амортизации, начисленной в бухгалтерском учете.

При передаче объектов ОС из одного структурного подразделения в другое оформляется Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма N ОС-2 *(9)). Согласно п. 11 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(10) инвентарный номер, присвоенный объекту, сохраняется за ним на весь период его нахождения в данной организации. Поэтому такая передача не влечет за собой замену инвентарного номера или открытие новой Инвентарной карточки учета объекта основных средств (форма N ОС-6 *(11)). Таким образом, вместе с имуществом в филиал передается и инвентарная карточка, где делаются записи о перемещении основных средств внутри организации.

Рассмотрим особенности исчисления налога на имущество и транспортного налога. В частности, по имуществу, находящемуся на отдельном балансе обособленного подразделения, налог уплачивается по местонахождению этого подразделения (ст. 384 НК РФ). Особый порядок установлен ст. 385 Кодекса для исчисления налога в отношении недвижимости. В частности, налогоплательщик обязан уплачивать налог на имущество по местонахождению недвижимого имущества, которое находится вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс. Аналогичный порядок предусмотрен ст. 386 НК РФ и в отношении представления в налоговые органы декларации по налогу на имущество.

В практике возможна ситуация, когда объекты недвижимости зарегистрированы по местонахождению филиала, но учитываются на балансе головного подразделения. В этом случае исходя из требований ст. 385 НК РФ представление налоговой декларации и уплата налога на имущество производятся по местонахождению филиала. Однако во избежание расхождений данных бухгалтерского учета со сведениями, указанными в налоговой декларации по налогу на имущество, и ошибок в исчислении налога объекты недвижимого имущества, зарегистрированные по местонахождению филиала, необходимо выделять на его баланс.

Все изложенное касается недвижимого имущества, но не транспортных средств. Если транспортное средство учитывается на балансе филиала, но зарегистрировано в ГИБДД МВД России по местонахождению головного подразделения, то налог на имущество по нему исчисляется и уплачивается по местонахождению филиала (ст. 384 НК РФ). И на оборот, по объектам транспортных средств, зарегистрированным по местонахождению филиала, но не состоящим на его балансе, налог исчисляется по местонахождению головного подразделения. И все же во избежание разногласий с налоговыми органами (особенно если филиал находится в другом субъекте РФ, где установлены иные ставки налога) подобной ситуации также лучше не допускать.

Вместе с тем принципиально иной подход следует применять в отношении исчисления и уплаты транспортного налога. В частности, в соответствии со ст. 363 и 363.1 НК РФ представление налоговой декларации и уплата сумм налога производятся по местонахождению транспортных средств. Пунктом 5 ст. 83 Налогового кодекса РФ местонахождение транспортных средств определено как место их государственной регистрации. Таким образом, независимо от того, на чьем балансе находится транспорт, налог с него уплачивается по месту регистрации в ГИБДД.

Рассмотрим и вариант, когда основные средства, фактически используемые филиалом, числятся на балансе головного подразделения (хотя на практике подобное встречается редко). В этом случае от основного подразделения в филиал передаются лишь затраты по начислению амортизации. Эти операции у головного подразделения оформляются записью Д 79 - К 02, а у филиала - записью Д 23, 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" - К 79. Этот вариант может применяться при наличии мелких филиалов, территориально не удаленных от головного подразделения.

Материально-производственные запасы и расчеты с поставщиками

На практике вызывает сложность порядок документального оформления операций по движению материально-производственных запасов (МПЗ) между отдельными структурными подразделениями организации. Проблемы в первую очередь возникают из-за того, что первичные документы оформляются несвоевременно. Особенно это касается МПЗ, поступающих непосредственно на производственные участки, минуя склад. Материально-производственные запасы поступают в филиал разными способами:

непосредственно от поставщика на основании договора, заключенного им с филиалом;

от поставщика непосредственно в филиал, но на основании договора, заключенного с организацией в целом;

из головного подразделения на основании договора, заключенного с организацией в целом.

Первый случай с точки зрения отражения в учете наиболее прост. Операции отражаются в обособленной Главной книге (или базе данных) филиала как обычное поступление материальных ценностей бухгалтерскими записями:

Д 10 "Материалы" - К 60 - оприходованы МПЗ;

Д 19 - К 60 - отражен НДС, предъявленный поставщиком;

Д 60 - К 51 "Расчетные счета" - перечислены денежные средства поставщику в оплату МПЗ.

Напомним, что в этом случае бухгалтерской службе филиала необходимо быть внимательной к поступающим от контрагентов счетам-фактурам. Если организация реализует товары (выполняет работы, оказывает услуги) через свои обособленные подразделения, то счета-фактуры на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) выписываются поставщиками на имя организации, поскольку в соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками НДС являются именно организации, а не их обособленные подразделения (письма Минфина России от 9 августа 2004 г. N 03-04-11/127, от 16 июня 2004 г. N 03-03-11/95, ФНС России от 6 июля 2005 г. N 03-1-04/1166/13). При этом в строке 26 счета-фактуры, где указываются ИНН и КПП, должен указываться КПП соответствующего обособленного подразделения. Аналогичная точка зрения была изложена Минфином России и в письме от 25 января 2006 г. N 03-03-04/1/58, касающемся крупнейших налогоплательщиков. Книги покупок и продаж филиала будут являться разделами книг покупок и продаж по организации в целом.

Аналогичный порядок предусмотрен идля оформления счетов-фактур по операциям по реализации, проводимым филиалами. Данное правило, однако, не касается оформления поставщиками накладных. Если договор на поставку материальных ценностей заключен непосредственно с филиалом, то в накладных в качестве получателя необходимо указывать именно филиал.

Рассмотренный порядок отражения операций в учете применяется и при отсутствии письменного договора с поставщиком, когда материальные ценности поступают непосредственно в филиал и он указан в накладной в качестве получателя.

Вариант оформления взаимоотношений, когда материалы поступают от поставщика в головное подразделение, а затем передаются филиалу, также достаточно легок для отражения в учете. При передаче МПЗ из одного структурного подразделения в другое оформляется требование-накладная (форма N М-11*(12)). В учете делается запись Д 79 - К 10 с соответствующим оформлением авизо от головного подразделения филиалу.

На практике таким же образом документально оформляется фактическая передача материальных ценностей непосредственно на производственный участок, находящийся в филиале, минуя головное подразделение, когда договор поставки заключен с организацией в целом. Соответственно первичные документы поставщика (накладные и счета-фактуры), оформленные на организацию, поступают в головное подразделение.

В этой ситуации бухгалтерии головного подразделения затруднительно отследить момент фактического поступления материалов на производственный участок, что приводит к несвоевременности как их оприходования бухгалтерией головного подразделения, так и отпуска этих материалов из головного подразделения в филиал. В результате образуются отрицательное сальдо по счетам учета материалов, несуществующие излишки при проведении инвентаризации, недостоверность остатков сырья и материалов в балансе. Все это чревато разногласиями с налоговыми органами относительно учета при налогообложении прибыли материальных затрат.

В связи с этим подобный вариант оформления взаимоотношений, на наш взгляд, приемлем в следующих ситуациях:

материалы сначала поступают в головное подразделение, а затем передаются филиалу;

материалы фактически сразу поступают в филиал, который территориально не слишком удален от головного подразделения, и документы поставщиков на данные МПЗ поступают в организацию относительно своевременно.

Если же особенности деятельности организации предполагают задержки в поступлении первичных документов поставщика, а филиал территориально удален от головного подразделения и документооборот между структурными подразделениями организации затруднен, более целесообразно применение такого варианта документального оформления и отражения в учете поступления материальных ценностей, когда материалы поступают непосредственно в филиал, но на основании договора, заключенного с организацией в целом.

Первичные документы оформляются следующим образом: при поступлении материалов на производственный участок (в филиал) составляется Акт приемки материалов (форма N М-7*(13)). Напомним, что этот документ используется при приемке материальных ценностей при наличии количественных и качественных расхождений с документами поставщиков, а также при приемке материальных ценностей без документов (п. 37 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(14)).

В учете филиала поступление МПЗ отражается по дебету счета 10 в корреспонденции со счетом 79 по рыночным ценам аналогично неотфактурованным поставкам (п. 39 упомянутых Методических указаний). В учете головного подразделения по мере получения накладной и счета-фактуры поставщика делаются записи:

Д 79 - К 60 - на сумму поставки без учета НДС - отражена задолженность перед поставщиком за материалы, поступившие в филиал;

Д 19 - К 60 - на сумму НДС - отражен налог по поставленным в филиал материалам;

Д 60 - К 51 - на сумму поставки с НДС- перечислены денежные средства поставщику с расчетного счета головного подразделения.

В том же месяце на стоимость материальных ценностей без НДС выписывается извещение (авизо) в адрес филиала. Филиалу при этом необходимо откорректировать стоимость материальных запасов с учетом фактических цен поставщика.

Что касается вычета НДС по поступившим материальным ценностям, то возможны два способа организации его учета (аналогично учету НДС по услугам сторонних фирм). Так, суммы НДС, предъявленные поставщиком, можно отразить в книге покупок головного подразделения. Однако в этом случае у головного подразделения нет возможности подтвердить использование соответствующих материальных ценностей при проведении операций, облагаемых НДС. Во избежание разногласий с налоговыми органами правомерность вычета НДС по указанным материалам целесообразно подтверждать справкой или отчетом филиала об их использовании именно на производственные цели (желательно даже приложить копии первичных документов на списание). При значительном документообороте и системном характере подобных операций получение соответствующих подтверждающих документов затруднительно.

Другой способ учета подобных сумм "входного" НДС - "передача" сумм налога филиалу на основании авизо. Эта операция у головного подразделения отражается по дебету счета 79 в корреспонденции со счетом 19, а у филиала - записью Д 19 - К 79. Указанные суммы НДС будут отражаться в книге покупок филиала, являющейся разделом общей книги покупок организации. Правда, здесь возникает необходимость передачи филиалу оригиналов счетов-фактур (в бухгалтерии головного подразделения остаются копии).

Кассовые операции

Весьма курьезная ситуация складывается с соблюдением Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации*(15) (далее - Порядок). Пункт 3 указанного Порядка позволяет юридическому лицу иметь лишь одну кассовую книгу. Организации, имеющей филиал, выделенный на отдельный баланс (особенно если он территориально удален от головного подразделения), выполнять указанное требование крайне затруднительно.

Специалисты в многочисленных публикациях рассматривают три основных варианта решения указанной проблемы. Первый вариант заключается в том, что в нарушение требований Порядка в филиале ведется отдельная кассовая книга и первичные документы по кассовым операциям (приходные и расходные кассовые ордера) оформляются обособленно от документов головного подразделения. Данный вариант является наиболее оптимальным с точки зрения организации бухгалтерского учета, но, поскольку он не соответствует Порядку, организации грозят штрафные санкции в соответствии со ст. 15.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях (от 4000 до 5000 руб. на должностных лиц и от 40 000 до 50 000 руб. на организацию).

Второй вариант заключается в том, что головное подразделение ведет кассовую книгу, распределяя номера приходных и расходных кассовых ордеров между филиалами (например, бланки с 1-го по 100-й остаются в головном подразделении, с 101-го по 200-й передаются филиалу N 1, с 201-го по 300-й- филиалу N 2 и т.д.). Впоследствии, скажем в конце месяца, филиалы отчитываются за использованные бланки. Однако технически указанный вариант не очень удобен.

Третий вариант таков: кассовая книга организации состоит из нескольких разделов, каждый из которых закреплен за определенным филиалом. Головному подразделению и каждому филиалу присваивается свой код, который учитывается при присвоении номеров кассовым ордерам. Номер будет состоять из этого кода и через дробь - номера по порядку. Например, если головному подразделению будет присвоен код 1, а филиалам - 2 и 3, то кассовые ордера, заполняемые в головном подразделении, будут иметь номера 1/1, 1/2, 1/3 и т.д. В первом филиале кассовые ордера будут нумероваться 2/1, 2/2, 2/3 и т.д., во втором - 3/1, 3/2, 3/3 и т.д. Система кодов должна быть отражена в учетной политике.

Кроме того, в учетной политике нужно прописать порядок и периодичность сдачи кассовых документов (раздела кассовой книги с приложениями) в бухгалтерию головного подразделения. Последний вариант наиболее соответствует требованиям законодательства. Он позволяет и сохранить нумерацию, и вести только одну книгу в организации, а не несколько. Однако при территориальной удаленности филиалов от головного подразделения применение данного способа ведения кассовых операций также затруднительно.

Когда филиал выделен на отдельный баланс, но не имеет отдельного расчетного счета, движение денежных средств с расчетного счета головного подразделения по расчетам филиала отражается в учете с использованием счета 79. При этом филиал делает следующие проводки:

Д 50 "Касса" - К 79 - получены наличные денежные средства с расчетного счета головного подразделения;

Д 79 - К 50 - внесены филиалом денежные средства на расчетный счет головного подразделения;

Д 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - К 79 - перечислена заработная плата с расчетного счета головного подразделения на лицевые счета работников;

Д 79 - К 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - получена на расчетный счет головного подразделения выручка филиала;

Д 60 - К 79 - перечислены денежные средства с расчетного счета головного подразделения поставщику, поставившему материальные ценности по договору, заключенному непосредственно с филиалом.

В головном подразделении делаются следующие проводки:

Д 79 - К 51 - получены в кассу филиала наличные денежные средства с расчетного счета головного подразделения;

Д 51 - К 79 - сданы филиалом наличные денежные средства на расчетный счет головного подразделения;

Д 79 - К 51 - перечислена заработная плата с расчетного счета головного подразделения на лицевые счета работников филиала;

Д 51 - К 79 - получена на расчетный счет головного подразделения выручка филиала;

Д 79 - К 51 - перечислены денежные средства с расчетного счета головного подразделения поставщику, поставившему материальные ценности по договору, заключенному непосредственно с филиалом.

Такая форма организации денежных расчетов не вполне удобна, особенно, опять же, при территориальной удаленности филиала от головного подразделения. При ее применении необходима тщательная сверка расчетов между головным подразделением и филиалом.

Отметим, что для филиалов, выделенных на отдельный баланс, но не имеющих отдельного расчетного счета, весьма спорным является вопрос установления лимита остатка наличных денежных средств в кассе. В частности, п. 2.5 Положения о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации от 5 января 1998 г. N 14-П*(16) предусмотрено, что по предприятию, в состав которого входят подразделения, расположенные вне его местонахождения, составляющие отдельный баланс и имеющие счета в учреждениях банков, лимит остатка наличных денег в кассе устанавливается обслуживающими учреждениями банков по месту открытия соответствующих счетов структурных подразделений. Случай же, когда филиал имеет отдельный баланс, но не имеет отдельного расчетного счета, не рассматривается.

Как п. 5 Порядка, так и п. 2.5 упомянутого Положения предусматривают установление лимита остатка наличных денежных средств обслуживающим банком. Исходя из этого, если выделенный на отдельный баланс филиал не имеет отдельного расчетного счета, лимит остатка наличных денежных средств может быть установлен только в целом по организации. Приказом руководителя установленный лимит можно распределить между головным подразделением организации и ее филиалами. Деньги из центральной кассы в этом случае будут выдаваться кассирам филиалов под отчет (п. 11 Порядка).

В случае необходимости применения филиалом контрольно-кассовой техники ее регистрируют в налоговом органе по местонахождению обособленных подразделений (письмо ФНС России от 6 июня 2005 г. N 22-3-12/1013).

Финансовые результаты

Как правило, положением о филиале предусматривается, что вся прибыль, полученная им, является прибылью организации в целом. Таким образом, распределение (использование) прибыли производится головным подразделением. Соответственно в учетной политике необходимо оговорить порядок и периодичность передачи прибыли филиала головному подразделению и порядок учета такой передачи.

Организация может выбрать один из следующих вариантов. Прибыль филиала передается головному подразделению на основании авизо:

ежеквартально, что отражается в учете головного подразделения записью Д 79 - К 99 "Прибыли и убытки", а в учете филиала - записью Д 99 - К 79. В этом случае в балансе филиала показатель "Нераспределенная прибыль" отсутствует;

по окончании года, что отражается у головного подразделения записью Д 79 - К 84, а у филиала - проводками: Д 99 - К 84 (формирование прибыли по итогам года); Д 84 - К 79 (передача прибыли головному подразделению). При данном варианте показатель нераспределенной прибыли будет отражаться лишь в промежуточных балансах филиала, а в годовом балансе будет отсутствовать. Передачи прибыли с баланса на баланс не происходит: при составлении сводной отчетности в целом по организации прибыль головного подразделения и филиала суммируется.

Аналогично учитываются убытки филиала.

Помимо этого следует определить порядок отражения финансовых результатов филиала в составляемом им Отчете о прибылях и убытках: будет ли отражаться в Форме N 2 показатель чистой прибыли, если прибыль передается головному подразделению, т.е. в балансе филиала этот показатель отсутствует. По мнению автора, в целях формирования управленческой информации о рентабельности филиала целесообразно все-таки отражать этот показатель в Отчете о прибылях и убытках филиала.

И.А. Пантелеева,

аудитор ООО "Аудиторское агентство "Урал-защита" (г. Уфа),

старший преподаватель кафедры финансов

и экономического анализа УГАТУ

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 7, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 утверждено приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.

*(3) Утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

*(4) Утверждены приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.

*(5) Форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 18 марта 1998 г. N 88.

*(6) Форма утверждена приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.

*(7) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

*(8) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

*(9) Форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.

*(10) Утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н.

*(11) Форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.

*(12) Форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а.

*(13) Форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а.

*(14) Утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.

*(15) Утвержден советом директоров Банка России 22 сентября 1993 г., решение N 40.

*(16) Утверждено советом директоров Банка России 19 декабря 1997 г., протокол N 47.