Вход
Купить систему ГАРАНТ
Получить демо-доступ
Узнать стоимость
Информационный банк
Подобрать комплект
Семинары
Счета-фактуры при получении предоплаты в счет отгрузки товаров (И. Каганова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 17, апрель 2008 г.)
Счета-фактуры при получении предоплаты в счет отгрузки товаров
В налоговом законодательстве отсутствует понятие предоплаты, поэтому обратимся к ГК РФ. Согласно ст. 487 ГК РФ в случае, когда договором поставки товара предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, в срок, определенный в соответствии со ст. 314 ГК РФ. Таким образом, ГК РФ определено понятие предварительной оплаты товара - оплата полностью или частично до передачи продавцом товара покупателю.
В соответствии с п. 1 ст. 11 ГК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в ГК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено ГК РФ.
Следовательно, для целей исчисления НДС оплатой или частичной оплатой, полученной в счет предстоящей поставки товаров, будут являться денежные средства, полученные налогоплательщиками от покупателей товаров (работ, услуг) до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ на момент получения предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав с нее следует исчислить НДС. Но из этого правила есть ряд исключений. Так, не исчисляется НДС с предоплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг): длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) (по перечню, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 28.07.06 г. N 468); которые облагаются по налоговой ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ; которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ; местом реализации которых не является территория Российской Федерации в соответствии со ст. 147 и 148 НК РФ; налогоплательщиками, не являющимися плательщиками НДС (уплачивающими единый налог по УСН, ЕНВД или ЕСХН).
На основании п. 4 ст. 164 НК РФ при получении денежных средств в виде оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) сумма НДС определяется расчетным методом.
При этом налоговая ставка для расчета суммы НДС с полученной предоплаты определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной для товаров (работ, услуг), под отгрузку (выполнение или оказание) которых он получен, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, т.е. применяется расчетная ставка 18/118 или 10/110.
Пример 1. Предприятие получило аванс под отгрузку товара в сумме 165 тыс. руб. В соответствии со ст. 164 НК РФ он облагается НДС по ставке 10%.
Сумма НДС с полученного аванса определяется следующим образом:
165 000 х 10 : 110 = 15 000 (руб.).
Если неизвестно, под отгрузку какого товара поступила предоплата, для расчета НДС применяется ставка 18/118.
При получении денежных средств в виде оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налогоплательщик составляет счет-фактуру. Учитывая, что перечень случаев, когда счет-фактура выписывается в одном экземпляре, является закрытым (п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914) в нем отсутствует предоплата, при получении последней счет-фактуру следует составлять в двух экземплярах и передавать один экземпляр покупателю. При этом покупатель регистрирует его только в журнале учета полученных счетов-фактур (в книге покупок не регистрирует).
Срок для выставления счетов-фактур по авансам в нормативных документах не установлен. Попытаемся определить его. В соответствии с п. 4 ст. 166 НК РФ сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода по всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации (передачи) которых относится к этому налоговому периоду. Следовательно, можно сделать вывод, что счета-фактуры по оплате или частичной оплате, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ или оказания услуг), должны выписываться до конца налогового периода, в котором поступила предоплата.
При составлении счета-фактуры по полученным предоплатам следует заполнять его следующим образом:
по строке 5 "К расчетно-платежному документу" отражаются реквизиты платежного документа, которым перечислена предоплата;
в графе 1 "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права" указывается оплата или частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
графы 2, 3, 4, 5, 6, 10 и 11 не заполняются (ставятся прочерки);
в графе 7 "Налоговая ставка" следует указать соответствующую расчетную ставку налога - 10/110 или 18/118;
в графе 8 "Сумма налога" отражается сумма налога, рассчитанная по соответствующей расчетной ставке;
в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога" указывается вся сумма полученной предоплаты.
При регистрации в книге продаж счетов-фактур, составленных налогоплательщиком-продавцом при получении предоплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, не заполняется графа 5а "Стоимость продаж без НДС". Поэтому итоговая сумма по графе 4 "Всего продаж, включая НДС" не будет равна сумме итогов по графам с 5а по 9 книги продаж за этот налоговый период.
После того, как товары (работы, услуги), в счет которых получена предоплата, отгружены (работы выполнены, услуги оказаны), выписывается в обычном порядке счет-фактура в двух экземплярах. Первый экземпляр передается покупателю, а второй - регистрируется в журнале учета выставленных счетов-фактур и в книге продаж. Счет-фактура должен быть выставлен не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), по которым была получена предоплата.
Одновременно суммы НДС, исчисленные с предоплаты, подлежат вычетам в соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ.
Счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные налогоплательщиком в книге продаж при получении оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), регистрируются им в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученной предоплаты с указанием соответствующей суммы НДС. Таким образом, если полученная предоплата равна или меньше, чем стоимость отгруженного товара (выполненных работ, оказанных услуг), после отгрузки к вычету принимается НДС, исчисленный со всей суммы предоплаты. Если же стоимость отгруженного товара (выполненных работ, оказанных услуг) не превышает сумму полученной предоплаты, то к вычету принимается только та часть налога, которая соответствует стоимости отгруженного товара. Аналогичный порядок применяется и при возврате покупателю суммы перечисленной им предоплаты.
В графе 5 "Наименование продавца" книги покупок следует указывать наименование продавца товаров (работ, услуг), уплатившего в бюджет НДС по полученным авансовым платежам.
Обратите внимание! Предложенный порядок учета счетов-фактур на полученную предоплату применяется даже тогда, когда предоплата и отгрузка произошли в одном налоговом периоде.
Рассмотрим эту ситуацию на примере.
Пример 2. Организацией ЗАО "Фрегат" 28 января 2008 г. получена от ЗАО "Маркон" предоплата под поставку товара в сумме 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб., выписан счет-фактура от 28.01.08 г. N 40. Отгрузка товара произведена двумя партиями: 15 февраля 2008 г. - на сумму 70 800 руб., в том числе НДС - 10 800 руб., и 26 февраля 2008 г. на сумму 77 000 руб., в том числе НДС - 7000 руб. Выписаны счета-фактуры: от 15.02.08 г. N 41 и от 26.02.08 г. N 42 на каждую партию товара соответственно. Оставшаяся часть предоплаты возвращена покупателю 3 марта 2008 г.
ЗАО "Фрегат" перечислило 30 января 2008 г. предоплату ООО "Арго" за товар в сумме 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. От ООО "Арго" был получен счет-фактура на предоплату от 31.01.08 г. N 74. Товар получен 6 февраля 2008 г. Поставщик выставил счет-фактуру на отгруженный товар от 6.02.08 г. N 75.
В бухгалтерском учете ЗАО "Фрегат" были сделаны следующие записи:
/--------------------------------------------------------------------------------------------------\
|Дата | Корреспонденция счетов |Сумма, руб.| Содержание операции | Документальное оформление |
| |----------------------------| | | |
| | Дебет | Кредит | | | |
|-----+--------------+-------------+-----------+----------------------+----------------------------|
|28.01| 51 |62, субсчет | 177 000 |Получена предоплата от|Выписка банка |
| | |"Авансы полу-| |ЗАО "Маркон" под пос-| |
| | |ченные" | |тавку товара | |
| |62, субсчет |68 "НДС" | 27 000 |Начислен НДС с предоп-|Выписан счет-фактура от|
| |"Авансы полу- | | |латы |28.01.08 г. N 40 на|
| |ченные" | | | |предоплату в 2 экземплярах.|
| | | | | |1-й - передан покупателю,|
| | | | | |2-й - зарегистрирован в|
| | | | | |журнале учета выставленных|
| | | | | |счетов-фактур и в книге|
| | | | | |продаж |
|-----+--------------+-------------+-----------+----------------------+----------------------------|
|30.01| 60 | 51 | 59 000 |Перечислена предоплата|Платежное поручение и|
| | | | |ООО "Арго" |выписка банка. Полученный от|
| | | | | |ООО "Арго" счет-фактура от|
| | | | | |30.01.08 г. N 74 зарегестри-|
| | | | | |рован в журнале полученных|
| | | | | |счетов-фактур |
|-----+--------------+-------------+-----------+----------------------+----------------------------|
|06.02| 41 | 60 | 50 000 |Оприходован товар от|Накладная на товар |
| | | | |ООО "Арго" | |
| | 19 | 60 | 9 000 |Отражен НДС по товару |Получен счет-фактура от|
| | | | | |6.02.08 г. N 75 и зарегест-|
| | | | | |рирован в журнале учета по-|
| | | | | |лученных счетов-фактур |
| |68 "НДС" | 19 | 9 000 |Принят к вычету НДС по|Сделана запись в книге поку-| |
| | | | |оприходованному товару|пок |
|-----+--------------+-------------+-----------+----------------------+----------------------------|
|15.02| 62 | 90-1 | 70 800 |Начислена задолжен-|Выписана накладная |
| | | | |ность за покупателем| |
| | | | |за отгруженный товар | |
| | 90-3 |68 "НДС" | 10 800 |Начислен НДС с реали-|Выписан счет-фактура от|
| | | | |зации |15.02.08 г. N 41 на|
| | | | | |отгруженный товар в 2|
| | | | | |экземплярах. 1-й экземпляр|
| | | | | |должен быть передан|
| | | | | |покупателю до 20 февраля,|
| | | | | |2-й - зарегистрирован в|
| | | | | |журнале учета выставленных|
| | | | | |счетов-фактур. Сделана|
| | | | | |запись в книге продаж |
| | | | | | |
| |62, субсчет| 62 | 70 800 |Зачтена полученная|Бухгалтерская справка |
| |"Авансы полу-| | |предоплата в счет| |
| |ченные" | | |частичной оплаты за| |
| | | | |товар | |
| |68 "НДС" |62, субсчет| 10 800 |Восстановлен НДС с|Запись в книге покупок |
| | |"Авансы полу-| |предоплаты | |
| | |ченные" | | | |
|-----+--------------+-------------+-----------+----------------------+----------------------------|
|26.02| 62 | 90-1 | 77 000 |Начислена задолжен-|Выписана накладная |
| | | | |ность за покупателем| |
| | | | |за отгруженный товар | |
| | 90-3 |68 "НДС" | 7 000 |Начислен НДС с реали-|Выписан счет-фактура от|
| | | | |зации |26.02.08 г. N 42 на|
| | | | | |отгруженный товар в 2|
| | | | | |экземплярах. 1-й - должен|
| | | | | |быть передан покупателю до 1|
| | | | | |марта, 2-й - зарегистрирован|
| | | | | |в журнале учета выставленных|
| | | | | |счетов-фактур. Сделана|
| | | | | |запись в книге продаж |
| | | | | | |
| |62, субсчет| 62 | 77 000 |Зачтена полученная|Бухгалтерская справка |
| |"Авансы полу-| | |предоплата в счет| |
| |ченные" | | |частичной оплаты за| |
| | | | |товар | |
| |68 "НДС" |62, субсчет| 11 745,76 |Восстановлен НДС с|Запись в книге покупок |
| | |"Авансы полу-| |предоплаты | |
| | |ченные" | | | |
|-----+--------------+-------------+-----------+----------------------+----------------------------|
|03.03|62, субсчет| 51 | 29 200 |Возвращен остаток|Платежное поручение |
| |"Авансы полу-| | |предоплаты | |
| |ченные" | | | | |
| |68 "НДС" |62, субсчет| 4 454,24 |Восстановлен НДС с|Запись в книге покупок |
| | |"Авансы полу-| |возвращаемого остатка| |
| | |ченные" | |предоплаты | |
\--------------------------------------------------------------------------------------------------/
И. Каганова,
аудитор
"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 17, апрель 2008 г.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"
Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"
Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.
Регистрационное свидетельство N 012947
Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3
Телефон +7 (499) 166 03 71