Создаем резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (Н.Н. Белова, "Налоговый вестник", N 3, март 2008 г.)

Создаем резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств

1. Общие положения

Согласно главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в состав расходов могут быть включены отчисления в резервы на предстоящие расходы, в частности:

- резервы по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);

- резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ);

- резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ);

- резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год (ст. 324.1 НК РФ);

- резерв на возможные потери по ссудам (ст. 292 НК РФ);

- резерв под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (ст. 300 НК РФ).

При этом налогоплательщик применяет предусмотренный соответствующими статьями главы 25 НК РФ порядок формирования резервов только в случае, если используемый им вид резерва заявлен в его учетной политике для целей налогообложения вне зависимости от того, каким порядком он пользуется в отношении того или иного вида резерва в бухгалтерском учете.

2. Принятие решения о создании резерва предстоящих расходов
на ремонт основных средств

Создание резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств является для налогоплательщика правом, а не обязанностью.

Цель создания резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств - обеспечение равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств в течение двух и более налоговых периодов.

Если налогоплательщик принял решение применять положения ст. 324 НК РФ, то он должен согласно ст. 313 Кодекса зафиксировать это решение в учетной политике организации для целей налогообложения.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций или объектов для целей налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах либо применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается налогоплательщиком с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм налогового законодательства.

Если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения этих видов деятельности, в том числе формирование суммы доходов и расходов, определение доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, формирование сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Таким образом, если налогоплательщик принял решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то он должен зафиксировать это решение в учетной политике для целей налогообложения и применять его с начала налогового периода, поскольку решение налогоплательщика о создании такого резерва означает изменение применяемых методов налогового учета. При этом после принятия решения о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик уже не может отказаться от его создания в течение налогового периода, а также не может создавать этот резерв только в некоторых отчетных периодах.

3. Определение понятия "ремонт основных средств"

НК РФ не раскрывает содержание понятия "ремонт основных средств".

В данном случае налогоплательщику следует руководствоваться п. 1 ст. 11 НК РФ, которым определено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии с п. 16 письма Госкомстата России от 09.04.2001 N МС-1-23/1480 под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования.

Текущим ремонтом принято считать ремонт, осуществляемый с периодичностью менее одного года для поддержания объектов основных фондов в рабочем состоянии.

При капитальном ремонте зданий и сооружений производится замена изношенных конструкций и деталей или их смена на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т.д.).

Кроме того, восстановление основных фондов осуществляется посредством модернизации и реконструкции.

Что касается терминов "модернизация", "реконструкция" и "техническое перевооружение", то их определения приведены в п. 2 ст. 257 НК РФ.

Организациям необходимо четко различать понятия "капитальный ремонт объектов основных средств" и "модернизация (реконструкция) объектов основных средств".

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что расходы на ремонт, в том числе на капитальный, включаются в состав текущих расходов организации, в то время как расходы на модернизацию (реконструкцию) объектов основных средств учитываются в составе капитальных вложений с их последующим отнесением на увеличение стоимости объекта.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях главы 25 НК РФ под реконструкцией подразумевается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Под техническим перевооружением понимается комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Таким образом, ремонт направлен на сохранение первоначальных характеристик основных средств, а модернизация (реконструкция, техническое перевооружение) - на увеличение (улучшение) характеристик или создание новых.

Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что целью модернизации (реконструкции) является улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств (срока полезного использования, мощности, производительности).

Что касается ремонта, то его главная цель - замена изношенных или неисправных деталей и конструкций, устранение выявленных неисправностей, наличие которых делает невозможной (опасной) эксплуатацию объекта основных средств. При этом новые детали или конструкции, устанавливаемые на место изношенных, могут быть более современными (совершенными), что, в свою очередь, улучшает эксплуатационные характеристики ремонтируемого объекта.

Следовательно, при квалификации осуществленных в отношении объекта основных средств работ (ремонт или модернизация) налогоплательщику следует исходить из цели их проведения.

4. Отражение расходов на ремонт основных средств

Статьей 260 НК РФ установлены общие правила отражения расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения прибыли, согласно которым произведенные налогоплательщиком расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Положения ст. 260 НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение вышеуказанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со ст. 274 НК РФ отдельно исчисляется налоговая база по налогу на прибыль, то он ведет аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения по видам производства, по видам деятельности.

5. Состав расходов на ремонт основных средств

Согласно п. 1 ст. 324 НК РФ в аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением вышеуказанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Таким образом, расходы на ремонт основных средств включают:

- стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;

- расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;

- прочие расходы, связанные с проведением ремонта собственными силами;

- стоимость ремонтных работ, выполненных сторонними организациями.

6. Формирование и использование резерва на ремонт основных средств

Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств, определенной в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 324 НК РФ, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, налогоплательщик должен в первую очередь установить размер отчислений в резерв.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что норматив отчислений в резерв рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно и утверждается в учетной политике для целей налогообложения прибыли на текущий налоговый период.

Совокупная стоимость основных средств устанавливается как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 настоящего Кодекса.

Напомним читателям журнала, что же такое первоначальная и восстановительная стоимость основных средств и как она определяется.

Под первоначальной стоимостью основного средства подразумевается сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.

Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления главы 25 Кодекса в силу.

При установлении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях главы 25 НК РФ учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 года. Эта переоценка принимается для целей налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 года, отраженной налогоплательщиком в 2002 году, не признается доходом (расходом) налогоплательщика для целей налогообложения.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан установить предельную сумму отчислений исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости вышеуказанного ремонта. Предельная сумма резерва предстоящих расходов на данный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Таким образом, для определения предельной суммы отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт за основу берется меньшая из этих двух сумм или итоговая сумма сметы или средняя величина фактических расходов на ремонт за последние три года. Затем исходя из предельной суммы отчислений организация должна определить максимально возможный норматив отчислений в резерв, который рассчитывается как процентное отношение предельной суммы отчислений к совокупной стоимости основных средств. Далее организация выбирает норматив отчислений, который не может быть больше максимально возможного.

Таким образом, для того чтобы рассчитать размер отчислений в резерв, налогоплательщику необходимо:

- определить предельную сумму отчислений в резерв, для чего составляется смета на обычный (текущий и недорогой капитальный) ремонт исходя из периодичности (графика) проведения работ в текущем налоговом периоде;

- установить среднюю величину расходов на обычный (текущий и недорогой капитальный) ремонт за предыдущие три года (общую сумму фактических расходов на такой ремонт за предыдущие три года разделить на три);

- сравнить полученные данные, то есть предельную сумму отчислений в резерв и среднюю величину расходов на обычный (текущий и недорогой капитальный) ремонт.

Та величина, которая будет иметь наименьшее значение, и представляет собой предельную сумму отчислений в резерв на ремонт основных средств;

- найти сумму отчислений в резерв.

Согласно абзацу четвертому п. 2 ст. 324 НК РФ отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

Таким образом, сумма отчислений в резерв определяется следующим образом:

если отчетными периодами по налогу на прибыль для организации являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (абзац первый п. 1 ст. 285 НК РФ), то:

СОР = ПСО : 4,

где СОР - сумма отчислений в резерв;

ПСО - предельная сумма отчислений;

если отчетными периодами по налогу на прибыль для организации являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (абзац второй п. 2 ст. 285 НК РФ), то:

СОР = ПСО : 12.

Пример 1.

В учетной политике ООО "Салют" на 2008 год для целей налогообложения прибыли предусмотрено формирование резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

ООО "Салют" определило совокупную стоимость объектов основных средств на 1 января 2008 года в размере 960 000 руб.

Сумма фактически осуществленных затрат на ремонт данных объектов в 2005 году составила 100 000 руб., в 2006 году - 120 000 руб. и 2007 году - 140 000 руб.

Определим среднюю сумму фактически осуществленных расходов на ремонт за предыдущие три года:

((100 000 руб. + 120 000 руб. + 140 000 руб.) : 3) = 120000 руб.

Согласно графику проведения текущих и средних ремонтов стоимость работ, запланированных на 2008 год, составляет 180 000 руб. В данном случае сметная стоимость (180 000 руб.) превышает среднюю стоимость фактических расходов на ремонт за предыдущие три года (120 000 руб.), поэтому для определения предельного размера отчислений в резерв берется средняя стоимость фактических ремонтов за последние три года. Таким образом, максимально возможный норматив равен 12,5% (120 000 руб. : 960 000 руб. х 100).

Предположим, что организация приняла норматив отчислений в резерв, равный предельному, - 12,5%. Данный норматив она должна зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

В течение налогового периода отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт включаются в состав расходов равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

Предположим, что ООО "Салют" уплачивает ежемесячные авансовые платежи и представляет декларацию по налогу на прибыль в общеустановленном законодательством порядке.

В данном случае размер ежеквартальных отчислений в резерв составит 30 000 руб. (960 000 руб. х 12,5% : 4).

Если организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, размер ежемесячных отчислений в резерв составил бы 10 000 руб. (960 000 руб. х 12,5% : 12 мес.).

В соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более одного налогового периода, предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование данного вида ремонта.

Общая сумма отчислений в резерв, рассчитанная на год, равномерно включается в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что в соответствии с графиком проведения текущих и средних ремонтов стоимость работ, запланированных ООО "Салют" на 2008 год, составляет 110 000 руб. Согласно технической документации производственное оборудование подлежит капитальному ремонту. Стоимость такого ремонта - 200 000 руб. Организация приняла решение осуществлять накопление средств для финансирования ремонта данного оборудования в течение двух лет. В предыдущих налоговых периодах капитальный ремонт оборудования не проводился.

Следовательно, в 2008 году дополнительная сумма отчислений в резерв равна 100 000 руб. в год (200 000 руб. : 2).

Предельная сумма отчислений на текущий и средний ремонты - 110 000 руб., поскольку сметная стоимость (110 000 руб.) меньше средних фактических расходов на ремонт за последние три года (120 000 руб.).

ООО "Салют" вправе увеличить предельную сумму отчислений в резерв на стоимость капитального ремонта. Таким образом, предельная сумма отчислений в резерв на 2008 год - 210 000 руб. (110 000 руб. + 100 000 руб.).

Норматив отчислений в резерв определяется следующим образом: предельная сумма отчислений (210 000 руб.) должна быть разделена на совокупную стоимость основных средств (960 000 руб.). Данный норматив равен 21,%. Следовательно, размер ежеквартальных отчислений в резерв - 52 560 руб. (960 000 руб. х 21,9% : 4).

Если бы организация уплачивала ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, размер ежемесячных отчислений в резерв составил бы 17520 руб. (960 000 руб. х 21,9% : 12 мес.).

На оставшуюся сумму планируемых расходов на капитальный ремонт оборудования (100 000 руб.) организация вправе увеличить предельную сумму отчислений в резерв на 2009 год.

Таким образом, чтобы правильно сформировать резерв на ремонт, организация должна определить и документально подтвердить следующие показатели:

- первоначальную стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода (для объектов, введенных в эксплуатацию с 1 января 2002 года);

- восстановительную стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода (для объектов, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года);

- фактическую сумму расходов на ремонт за предыдущие три года, а также частное от деления этой суммы на 3;

- график проведения ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;

- сметную стоимость этих ремонтов.

Согласно п. 2 ст. 324 НК РФ отчисления в резерв предстоящих затрат на ремонт основных средств в течение налогового периода включаются в состав прочих расходов равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

В конце налогового периода организация проводит инвентаризацию резерва на ремонт основных средств, сравнивая сумму фактических расходов на ремонт с суммой созданного резерва.

Если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования вышеуказанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не включается в состав доходов для целей налогообложения.

Пример 3.

Воспользуемся условиями примера 2 и предположим, что в 2008 году сумма фактических затрат на текущий ремонт у ООО "Салют" равна 90 000 руб.

Напомним, что резерв на ремонт основных средств на конец года - 210 000 руб. (110 000 руб. + 100 000 руб.), то есть он состоит из двух сумм - 110 000 и 100 000 руб., запланированных соответственно на текущий (средний) и на капитальный ремонт.

В этой ситуации 31 декабря 2008 года неизрасходованный остаток резерва на текущий ремонт в размере 20 000 руб. (110 000 руб. - 90 000 руб.) должен быть включен ООО "Салют" в состав внереализационных доходов, а сумма, зарезервированная на проведение капитального ремонта, в размере 100 000 руб. должна быть перенесена на следующий год.

Таким образом, в 2008 году у ООО "Салют" общая сумма расходов на текущий ремонт основных средств и сумма переносимого резерва на капитальный ремонт составляет 190 000 руб. (90 000 руб. + 100 000 руб.).

На практике часто возникают вопросы, связанные с созданием резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Так, может ли организация, которая не проводила ремонты основных средств в течение предыдущих трех лет, создавать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств?

Организации, которые не проводили ремонты основных средств в течение предыдущих трех лет, не имеют права создавать такой резерв. Это объясняется тем, что у таких организаций средняя величина фактических расходов на ремонт за последние три года равняется нулю, а значит, и норматив отчислений в резерв также будет равен нулю. Вышеуказанное относится и к вновь созданным организациям.

Возникает вопрос: можно ли начислять и признавать в налоговом учете амортизацию по ремонтируемым основным средствам? Ведь оно временно не используется для деятельности, приносящей доход.

Ремонт является одной из составляющих технологического процесса (в рамках производственной или коммерческой деятельности) и направлен на поддержание объектов основных средств в работоспособном состоянии. Поэтому сумма амортизации, которая начислена в период проведения ремонта, должна рассматриваться как расходы, связанные с деятельностью, направленной на получение дохода. Иными словами, подобные расходы соответствуют обязательным критериям, установленным п. 1 ст.252 НК РФ. Кроме того, перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, определен п. 3 ст. 256 НК РФ и расширению не подлежит.

Может ли арендатор создавать резерв под ремонт арендованных основных средств?

В ст. 260 НК РФ предусмотрено право налогоплательщиков создавать резервы на предстоящий ремонт основных средств в порядке, установленном ст. 324 настоящего Кодекса, и указано, что положения ст. 260 НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договор не предусматривает возмещения арендодателем расходов на ремонт. Специальных положений о резерве, создаваемом арендатором, в ст. 324 НК РФ нет.

Арендатор вправе создать резерв под ремонт арендованных основных средств, но только при наличии собственных амортизируемых основных средств исходя из совокупной стоимости последних. Единственным условием является то, что арендодатель не должен возмещать арендатору расходы на ремонт.

В соответствии с договором лизинга расходы на капитальный ремонт несет лизингодатель. Имеет ли он право создать резерв для проведения дорогого вида капитального ремонта оборудования, предоставленного в лизинг, в целях обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта? В предыдущих налоговых периодах вышеуказанные ремонты не осуществлялись. Каков будет предельный размер отчислений в данный резерв, если за последние три года отсутствуют фактические расходы на ремонт?

В соответствии с п. 3 ст. 17 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" лизингополучатель осуществляет за свой счет техническое обслуживание предмета лизинга и обеспечивает его сохранность, а также производит капитальный и текущий ремонт предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга. Таким образом, в договоре лизинга может быть установлена обязанность лизингодателя осуществлять капитальный ремонт предмета лизинга.

Статьей 260 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 настоящего Кодекса, для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств.

Таким образом, налогоплательщик, осуществляющий ремонт основных средств, переданных в финансовую аренду (лизинг), вправе создать резерв на предстоящий ремонт основных средств в общем порядке, предусмотренном НК РФ.

Учитывая вышеизложенное, налогоплательщик, не производивший ремонт основных средств в течение предыдущих трех лет, вправе производить отчисления в резерв только в случае, если он осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода. При этом предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств составит сумму отчислений на финансирование вышеуказанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта.

Возникают также вопросы, связанные с переходом налогоплательщика с одного метода учета на другой. Так, организация, применявшая в 2007 году общий режим налогообложения и использовавшая при исчислении налога на прибыль организаций метод начисления, с 1 января 2008 года переходит на упрощенную систему налогообложения. В каком порядке ей следует учитывать остаток недоиспользованных средств резерва под предстоящие ремонты основных средств?

В данном случае следует учитывать, что согласно п. 7 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, установленных ст. 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 настоящего Кодекса.

Из норм п. 7 ст. 250 НК РФ следует, что если у организации остаются неизрасходованные суммы резерва под предстоящие ремонты основных средств в конце года, то они включаются в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль. Вышеприведенные доходы признаются в последний день отчетного (налогового) периода (подпункт 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает, в частности, их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль.

Организация, применяющая данную систему налогообложения, при определении объекта обложения единым налогом учитывает расходы на ремонт основных средств в согласно подпункту 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при этом указанные в нем расходы применительно к порядку, предусмотренному ст. 260 Кодекса для исчисления налога на прибыль, не принимаются (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Следовательно, данная организация не имеет права создавать резерв под предстоящие ремонты основных средств.

Н.Н. Белова

"Налоговый вестник", N 3, март 2008 г.