О внесении изменений в налоговые декларации, представлении в налоговые органы уточненных налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности (Е.Н. Исакина, "Налоговый вестник", N 3, март 2008 г.)

О внесении изменений в налоговые декларации,
представлении в налоговые органы уточненных
налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности

1. Внесение изменений в налоговые декларации, представление в
налоговые органы уточненных налоговых деклараций

У любого налогоплательщика может возникнуть ситуация, при которой необходимо подать в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, например из-за несвоевременного направления контрагентами первичных документов, ошибочного включения самим налогоплательщиком в объект налогообложения каких-либо операций, неправильного применения налоговых льгот и т.д.

Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ) изложил в новой редакции ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), регулирующую порядок внесения изменений в налоговые декларации и представления уточненных налоговых деклараций в налоговые органы.

В п. 1 ст. 81 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) установлена норма, согласно которой при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей настоящего Кодекса.

Таким образом, в НК РФ определено, что представление уточненной налоговой декларации является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Кроме того, согласно п. 1 ст. 81 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Таким образом, налоговый орган не имеет права привлекать налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ за представление уточненной налоговой декларации после истечения установленного срока представления декларации.

Новая редакция п. 1 ст. 81 НК РФ устанавливает правовой подход, согласно которому обязанность представления налоговой декларации налогоплательщиком уже была исполнена в момент, когда была представлена декларация, содержащая ошибочные данные. Сроков для представления уточненной декларации законодательство о налогах и сборах не содержит, поэтому факт представления уточненной декларации за пределами срока для представления основной декларации не образует состава налогового правонарушения согласно ст. 119 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 81 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) в случае представления уточненной налоговой декларации в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.

В п. 4 ст. 81 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) определено два основания для освобождения налогоплательщика от ответственности в случае представления налоговой декларации после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, а именно:

- представление уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

- представление уточенной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Необходимо отметить, что первое положение содержалось в редакции ст. 81 НК РФ, действовавшей до принятия Закона N 137-ФЗ; второе положение является нововведением.

2. Представление в налоговые органы бухгалтерской отчетности

Бухгалтерская отчетность предназначена для отражения достоверных и полных сведений об имущественном и финансовом состоянии организации и о финансовых результатах ее деятельности. Эта информация необходима внутренним пользователям бухгалтерской отчетности (руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации) для принятия экономически обоснованных решений при осуществлении хозяйственной деятельности, а также внешним пользователям (инвесторам, кредиторам, государственным органам исполнительной власти и т.д.). Например, банки на основе показателей бухгалтерской отчетности:

- принимают решение, смогут ли они выдать кредит организации;

- знакомят инвесторов (акционеров, участников) организации с балансом и отчетом о прибылях и убытках.

Обязанность представления налогоплательщиком бухгалтерской отчетности в налоговые органы следует из подпункта 5 п. 1 ст. 23 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ), в соответствии с которым налогоплательщик обязан представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), за исключением случая, если организации не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета.

Состав бухгалтерской отчетности установлен п. 2 ст. 13 Закона N 129-ФЗ, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, п. 1 приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

В состав годовой бухгалтерской отчетности входят:

- Бухгалтерский баланс (форма N 1);

- Отчет о прибылях и убытках (форма N 2);

- приложения к ним:

форма N 3 "Отчет об изменениях капитала";

форма N 4 "Отчет о движении денежных средств";

форма N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу";

форма N 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств";

- пояснительная записка;

- аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она подлежит в соответствии с законодательством обязательному аудиту или обязательной ревизии.

За непредставление любой составляющей бухгалтерской отчетности в налоговый орган в установленные сроки налогоплательщик привлекается к ответственности согласно п. 1 ст. 126 НК РФ.

В отношении аудиторского заключения следует отметить, что оно входит в состав бухгалтерской отчетности только в случае, если организация подлежит обязательному аудиту.

Обязательный аудит установлен в следующих случаях:

- организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества [подпункт 1 п. 1 ст. 7 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 119-ФЗ)];

- организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией (за исключением сельскохозяйственных кооперативов) или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц (подпункт 2 п. 1 ст. 7 Закона N 119-ФЗ);

- объем выручки организации (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и их союзов) или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда (подпункт 3 п. 1 ст. 7 Закона N 119-ФЗ);

- организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют подпункту 3 п. 1 ст. 7 Закона N 119-ФЗ. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены (подпункт 4 п. 1 ст. 7 Закона N 119-ФЗ).

Отдельными федеральными законами определено требование об обязательном аудите и в ряде других случаев. Например, обязательному аудиту подлежат:

- сельскохозяйственные производственные кооперативы (ст. 31-33, 33.1 Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации");

- акционерные инвестиционные фонды, управляющие компании паевых инвестиционных фондов (ст. 49-50 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах");

- профессиональные объединения страховщиков (ст. 28 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств");

- организаторы и операторы лотерей (ст. 23 Федерального закона от 11.11.2003 N 138-ФЗ "О лотереях") и т.д.

Налогоплательщику следует обратить внимание на то, что в силу п. 2 ст. 7 Закона N 119-ФЗ обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями.

Таким образом, у индивидуальных аудиторов отсутствуют правовые основания для проведения обязательного аудита.

Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 01.04.2003 N 4-П данное положение признано не противоречащим Конституции Российской Федерации.

Сроки представления бухгалтерской отчетности установлены п. 2 ст. 15 Закона N 129-ФЗ и п. 86 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Согласно вышеназванным документам организации, за исключением бюджетных и общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательскую деятельность и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации.

В то же время в обществах с ограниченной ответственностью право утверждать годовую отчетность и годовые бухгалтерские балансы относится к исключительной компетенции общего собрания участников (ст. 33 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"), которое согласно ст. 34 этого Закона должно проводиться не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания финансового года.

В акционерных обществах годовое общее собрание проводится не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года согласно ст. 47 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", а в ст. 48 этого Закона указано, что утверждение годовых отчетов, годовой бухгалтерской отчетности, в том числе отчетов о прибылях и об убытках, а также распределение прибыли, в том числе объявление дивидендов, является компетенцией общего собрания акционеров и не может быть передано исполнительному органу.

Таким образом, с одной стороны, представляемая в налоговый орган годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена, а с другой стороны, сроки проведения общего собрания акционеров (участников) не могут находиться за пределами установленного законодательством о бухгалтерском учете срока представления отчетности.

В связи с этим вопрос о привлечении налогоплательщиков к ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ, в случае если годовая отчетность представляется в налоговый орган позже 90 дней по окончании года в связи с тем, что годовое общее собрание акционеров (участников) состоялось после этих сроков, является предметом споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Арбитражная практика в данном вопросе не на стороне налогоплательщиков (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.04.2004 N Ф04/795-55/А75-2004, ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2002 N А42-2425/01-223-3/02).

В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета (за исключением бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов).

Следовательно, представлять бухгалтерскую отчетность налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения, не надо.

В то же время читателям журнала следует обратить внимание на ситуацию, при которой налогоплательщик применяет одновременно упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. В данном случае организации, являющиеся плательщиками единого налога, не освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, организация, применяющая по разным видам деятельности два специальных налоговых режима, один из которых не освобождается от ведения бухгалтерского учета, должна вести бухгалтерский учет, составлять и представлять бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации, то есть по всем видам предпринимательской деятельности.

Данная позиция изложена в письмах Минфина России от 11.03.2004 N 04-02-05/3/19, от 16.12.2005 N 03-11-04/2/156.

Читателям журнала также необходимо обратить внимание на ситуацию, при которой налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, выплачивает дивиденды. В таком случае обязанность ведения бухгалтерского учета возникает в силу требований соответствующих законов, определяющих организационно-правовую форму организации.

Так, ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ определено, что акционерное общество вправе по итогам I квартала, полугодия, девяти месяцев и (или) финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям. Дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества, которая определяется по данным бухгалтерской отчетности общества.

Аналогичная норма содержится в ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ применительно к обществам с ограниченной ответственностью.

На необходимость ведения бухгалтерского учета в таких случаях неоднократно указывал Минфин России. Например, согласно письмам Минфина России от 15.12.2005 N 03-11-04/2/154, от 21.06.2005 N 03-11-05/1 и от 10.01.2006 N 03-11-05/2 организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и выплачивающие доходы в виде дивидендов другим организациям или физическим лицам, должны определять чистую прибыль и стоимость чистых активов в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Е.Н. Исакина,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

"Налоговый вестник", N 3, март 2008 г.