Комментарий к письму Минфина РФ от 5 марта 2008 г. N 03-07-08/55 (Е.Ю. Шишлова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 7, апрель 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 5 марта 2008 г. N 03-07-08/55

Главное финансовое ведомство разъяснило, как применять льготу по налогу на добавленную стоимость, продавая компьютерные программы.

В публикуемом письме, а также в нашем комментарии рассмотрены вопросы документального оформления подобных сделок и право иностранных организаций на освобождение от косвенного налога.

Лирическое отступление Минфина

Свою позицию по освещенной теме Минфин России снабдил интересным комментарием. Якобы точка зрения, высказанная в письме, выражает частное мнение специалистов финансового ведомства. И свои умозаключения по рассмотренным вопросам (отличные от мнения министерства) могут иметь не только организации, но и налоговые инспекторы.

Однако от этого отступления публикуемое письмо не стало менее ценным. Ведь о том, что оно носит информационно-разъяснительный характер, финансовые специалисты все же упомянули. Что же касается налоговой службы, то вряд ли проверяющие откажутся от возможности лишить льготы какую-либо фирму. А комментируемый документ главного финансового ведомства дает налоговым ревизорам такую возможность. Но об этом чуть позже. А пока вот наш совет - прислушайтесь к такому "демократичному" мнению непосредственного начальства налоговой службы и будьте готовы к претензиям ревизоров. Ведь именно Минфин России курирует всю деятельность этого ведомства.

С другой стороны, подобное высказывание финансового министерства можно использовать в своих целях. Оно может послужить доказательством того, что невыгодная для налогоплательщика точка зрения контролирующего ведомства не единственно верная. А следовательно, организация с полным правом (и что самое главное - без последствий для себя) может пойти вразрез с публикуемыми предписаниями. И, добавив к этому аргументы, которые мы приведем далее, пользоваться льготой по НДС при продаже прав на использование программ для ЭВМ.

Трудности оформления неисключительных прав

Фирмы, которые продают неисключительные права на пользование программными ресурсами, имеют право на льготу по НДС (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Далее мы расскажем, с какими трудностями может столкнуться продавец, заключая подобную сделку.

Виртуальный договор

Сделки с исключительными правами на нематериальные активы совершаются не так часто. В особенности это касается созданных компьютерных программ. Обычно правообладатели продают только право на их использование, то есть неисключительное право. На практике это означает, что покупатель получает за плату информационный носитель с записанными на него программой и электронным ключом к ней. Этот пароль дает клиенту право несколько раз (на нескольких компьютерах) легально установить приобретенную версию программы и в дальнейшем ею пользоваться.

Ответ на вопрос, должна ли фирма-правообладатель платить НДС с таких операций купли-продажи, зависит от того, заключается ли с покупателем лицензионное соглашение (договор) и каким образом это происходит (письмо Минфина России от 29.12.2007 N 03-07-11/648).

При этом работники министерства согласны освободить от НДС доходы по продаже программы, но только в том случае, если договор составлен и подписан по "старинке", то есть на бумаге.

Такую точку зрения финансовое ведомство обосновывает подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса, который гласит, что передача прав на использование компьютерных программ не облагается НДС, если осуществляется по лицензионному договору. Лицензионный договор - это письменное соглашение, по которому автор (лицензиар) передает пользователю (лицензиату) право на использование его произведения (ст. 1286, 1235 ГК РФ).

Таким образом, Минфин России практически игнорирует тот факт, что гражданским законодательством предусмотрен упрощенный способ заключения лицензионного договора о передаче неисключительных прав на компьютерную программу. Это так называемый договор присоединения (ст. 1286, 438 ГК РФ). Его условия лицензиар может разместить, например, на упаковке диска. Также распространена технология, при которой, загрузив программу, пользователь сначала вынужден ознакомиться с условиями лицензионного соглашения и принять их. Иначе он просто не сможет установить программу на компьютер и пользоваться ей легально, не взломав при этом пароли и не повредив ее.

Договор присоединения считается заключенным с момента начала использования программы покупателем (п. 3 ст. 1286, п. 3 ст. 438 ГК РФ). Этот факт и используют специалисты главного финансового ведомства, чтобы отказать создателям нематериального актива в льготе. Они считают, что в момент приобретения программы покупатель еще не начал ее использовать. И неизвестно, воспользуется ли он ей в будущем. Поэтому у правообладателя нет оснований считать лицензионный договор заключенным в письменной форме.

Однако, по нашему мнению, точку зрения Минфина можно оспорить. Налоговый кодекс (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ) не содержит требования заключать лицензионный договор именно в письменной форме. Главный налоговый документ требует только его наличия. Не дает он и определения термину "лицензионный договор". Поэтому налогоплательщик вправе обратиться за разъяснениями к другим отраслям законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ). В то же время гражданское законодательство предусматривает право лицензиара заключить лицензионное соглашение в форме договора присоединения (п. 3 ст. 1286 ГК РФ). А письменно его заключать необязательно. Правообладателю достаточно сделать так, чтобы покупатель был уведомлен о его условиях.

Надо отметить, что подобное "дистанционное" заключение контрактов для гражданского права не редкость. По общему правилу такое предложение договорных условий называется офертой (п. 1 ст. 435 ГК РФ). Приобретение программы пользователем и ее дальнейшее использование означает, что он принимает условия оферты - акцептирует их (п. 3 ст. 438 ГК РФ). В этом случае признается, что письменная форма договора соблюдена (п. 3 ст. 434 ГК РФ). Таким образом, реализация компьютерных программ по договорам присоединения к лицензионному договору дает фирме-продавцу право на льготу по НДС.

Также не согласуется с требованиями Налогового кодекса и аргумент Минфина о том, что заключение договора присоединения не совпадает с моментом продажи экземпляра программы. К тому же в момент продажи программы право ее использовать переходит к покупателю. А уж он волен с этого времени делать с приобретенным информационным носителем все что захочет. Например, передарить его. Также налоговое законодательство не обязывает продавцов контролировать, когда покупатели начинают использовать приобретенные ими товары. И тем более не связывает с этим моментом право на льготу по НДС для правообладателей компьютерных программ.

Конечно, налогоплательщикам стоит приготовиться к спорам. Ведь публикуемым письмом Минфин России вновь подтвердил, что не намерен отступать от своей точки зрения. Ранее подобное мнение было высказано в письме Минфина России от 29.12.2007 N 03-07-11/648. Однако, на наш взгляд, у фирм есть все шансы отстоять положенное им освобождение от косвенных налогов. Для этого наряду со всеми аргументами, приведенными ранее, не нужно забывать о том, что все неясности налогового законодательства трактуются в пользу фирмы (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Сублицензия и НДС

По аналогии с арендой (как сделкой по передаче права пользования имуществом), передача прав на программу для ЭВМ может проходить через цепочку посредников (правообладатель - пользователь... - ...конечный пользователь). Каждый из участников этой цепочки имеет право на льготу по НДС, если продает свою "привилегию". В этом случае основанием для освобождения от косвенного налога будет не лицензионный, а сублицензионный договор. Так как на основании пункта 5 статьи 1238 Гражданского кодекса все правила лицензионного договора распространяются и на сублицензионный.

На удивление, Минфин России ничего не имеет против этого порядка. Хотя по формальным основаниям сотрудники финансового ведомства вполне могли и не соглашаться с вышеизложенным утверждением. Ведь в подпункте 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса говорится только о лицензионном договоре. А в налоговом законодательстве нет правила распространять на сублицензионные соглашения порядок, применяемый к лицензионным контрактам. Однако и в публикуемом письме, и ранее - в письмах от 14.02.2008 N 03-07-08/32, от 30.01.2008 N 03-07-07/06 - Минфин России не воспользовался этой лазейкой. В чем и отдаем ему должное.

Обратите внимание: по такому соглашению можно передать только тот объем прав, которым передающая сторона может пользоваться сама по лицензионному договору (п. 2 ст. 1238 ГК РФ).

Зарубежные контакты

В сделке по приобретению компьютерной программы какая-то из двух сторон может оказаться зарубежным партнером. Как тогда быть с налогом на добавленную стоимость?

Иностранные мегабайты

Рассмотрим вариант, когда создали программу иностранные компьютерные гении.

При выплате дохода зарубежному партнеру, который не состоит на налоговом учете в России, российская фирма обязана удержать НДС (ст. 161 НК РФ). Это правило действует, если при совершении сделки местом реализации будет территория нашей страны.

При покупке иностранной компьютерной программы местом реализации услуг по передаче этого нематериального актива будет Россия согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса. Однако, как разъяснил Минфин России в публикуемом письме, в этом случае на зарубежного компаньона нужно распространить льготу по НДС, введенную с 2008 года для инновационной деятельности.

Это правило распространяется на реализацию как исключительных, так и неисключительных прав на программное обеспечение (письмо Минфина России от 14.02.2008 N 03-07-08/32*(1)). Таким образом, покупатель иностранных программ не должен исполнять в этом случае обязанности налогового агента по налогу на добавленную стоимость.

Если зарубежная фирма имеет в России официально зарегистрированное обособленное подразделение, то и ей платить НДС не придется по тем же основаниям.

Электронный интеллект - за рубеж

Рассмотрим еще один вариант сделки с исключительным правом на программы ЭВМ. В комментируемом письме специалисты финансового ведомства не касались этой ситуации. Однако она дополнит начатую тему.

Допустим, продавец - российская фирма, а покупатель - иностранная, не зарегистрированная на территории России. Нужно ли в этом случае начислять НДС при передаче исключительного права на использование компьютерной программы? Ответ - нет, не нужно.

Ведь местом реализации работ (услуг) признается территория России, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории России. Данное правило, в частности, применяется:

- при передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

- при оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации.

Об этом говорится в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса. Таким образом, если иностранная компания не состоит в России на налоговом учете, местом реализации услуги территория России не признается. А в подобном случае объект налогообложения по НДС отсутствует (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Если же зарубежная организация зарегистрирована на нашей территории и осуществляет деятельность в России, она также не должна платить НДС. Эту льготу ей дает пункт 2 статьи 149 Налогового кодекса.

Е.Ю. Шишлова,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 7, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ опубликован в "НА" N 5, 2008.