Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 24 декабря 2009 г. N 06АП-5307/09

г. Хабаровск

24 декабря 2009 г.

Дело N А04-4883/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 22 декабря 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 24 декабря 2009 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Песковой Т. Д.

судей Меркуловой Н.В., Михайловой А.И.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Фадеевой М.В.

при участии в заседании:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Амурской области: Бутовец И.В., удостоверение N 653413, представитель по доверенности от 25.04.2008 N 05-30/62;

от индивидуального предпринимателя Климкиной Жанны Ивановны: не явились;

от третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы по Амурской области: не явились

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Климкиной Жанны Ивановны на решение от 09.10.2009 по делу N А04-4883/2009 Арбитражного суда Амурской области принятое судьей Пожарской В.Д.

по заявлению индивидуального предпринимателя Климкиной Жанны Ивановны

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Амурской области

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Амурской области

о признании недействительным решения от 26.12.2008 N 14-31/24 в части

Индивидуальный предприниматель Климкина Жанна Ивановна (далее - ИП Климкина Ж.И., предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Амурской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Амурской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.12.2008 N 14-31/24.

В порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) предприниматель уточнила заявленные требования в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за май, июнь, 3 и 4 кварталы 2005, 1 квартал и апрель 2007 на общую сумму 431 543 руб., начисления 269 119, 80 руб. пеней, и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в размере 23 655, 01 руб.

Требования предпринимателя обоснованы тем, что инспекция неправомерно доначислила названную сумму НДС сверх полученной суммы выручки, поскольку, по мнению предпринимателя, налог следовало исчислить расчетным путем, учитывая, что налог содержится в составе цены товара и уплачивается налогоплательщиком за счет собственных средств. Считает, что налоговый орган не применил пропорцию при исчислении НДС, подлежащего возмещению, в связи с тем, что раздельный учет облагаемого и необлагаемого НДС вида деятельности был восстановлен до начала проверки.

Решением суда первой инстанции от 09.10.2008 в удовлетворении заявленных предпринимателем требований отказано.

Не согласившись с судебным актом, ИП Климкина Ж.И. обратилась в Шестой арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение суда, в связи с неправильным применением норм материального права.

В обоснование доводов апелляционной жалобы предприниматель указывает, что в налоговый орган была подана уточненная налоговая декларация, инспекции предоставлены книга покупок и книга продаж, а отсутствие в платежных документах указания о включении НДС в цену товара не может служить основанием для необоснованного увеличения налоговых обязательств предпринимателя.

По мнению предпринимателя, вывод суда о правильном доначислении налоговым органом НДС, в связи с непринятием сумм НДС к вычету, по причине отсутствия раздельного учета, является необоснованным, поскольку налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки определена пропорция.

ИП Климкина Ж.И., извещенная надлежащим образом о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, в заседании суда апелляционной инстанции участия не принимала.

В заседании суда апелляционной инстанции представитель инспекции поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, жалобу предпринимателя - без удовлетворения.

Управление Федеральной налоговой службы по Амурской области, извещенное надлежащим образом о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, в заседании суда апелляционной инстанции участия не принимало, представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором УФНС по Амурской области просит решение суда оставить без изменения, считая его законным и обоснованным, жалобу предпринимателя - без удовлетворения.

Проверив обоснованность доводов апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав пояснения представителя стороны, изучив материалы дела, Шестой арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов ИП Климкиной Ж.И. за период с 01.01.2005 по 31.12.2007.

По результатам проверки составлен акт от 03.12.2008 N 14-30/25.

На основании указанного акта проверки, с учетом возражений предпринимателя, принято решение от 26.12.2008 N 14-31/24, в соответствии с которым предпринимателю предложено уплатить:

-штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ с учетом смягчающих обстоятельств, уменьшенный на 50%: за неуплату НДС в сумме 26 126 руб. 39 коп., единого социального налога (далее - ЕСН), уплачиваемого непосредственно предпринимателем, в сумме 1 069 руб. 08 коп., ЕСН, уплачиваемого налоговым агентом, в сумме 659 руб. 60 коп., единого налога на вмененный доход - 153 руб. 70 коп.;

-доначисленный ЕСН, уплачиваемый непосредственно предпринимателем в сумме 19 812 руб. 04 коп.;

-доначисленный НДС в сумме 481 924 руб.;

-доначисленный ЕСН, уплачиваемый лицом, производящим выплаты физическим лицам, в сумме 12 130 руб.;

-доначисленный единый налог на вмененный доход в сумме 12 460 руб.;

-пени за неуплату ЕСН, лицом, производящим выплаты физическим лицам в сумме 2 624 руб. 29 коп.;

-пени за неуплату ЕСН, подлежащего уплате непосредственно предпринимателем сумме 3 069.99 руб.;

-пени за неуплату НДС в сумме 286 753 руб.76 коп.;

-пени за неуплату единого налога на вмененный доход в сумме 938 руб. 69 коп.;

-пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в сумме 908 руб.36 коп.

На основании статьи 101.2 НК РФ предприниматель обратилась в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой на решение инспекции.

Решением от 24.03.2009 N 14-11/1100 жалоба предпринимателя частично удовлетворена, из налоговой базы по НДС исключены 68 649 руб. 35 коп. - возвращенной переплаты по налогам, соответственно уменьшены суммы налога, пени и штрафа по НДС.

Не согласившись с вынесенным налоговым органом решением, с учетом изменений, внесенных вышестоящим налоговым органом, предприниматель обратилась в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Предпринимателем оспаривается доначисление налога на добавленную стоимость за май, июнь, 3 и 4 кварталы 2005, 1 квартал и апрель 2007 на общую сумму 431 543 руб., начисление 269 119, 80 руб. пеней, а также штрафа по статье 122 НК РФ в размере 23 655, 01 руб., исчисленных с этой суммы.

Основанием доначисления оспариваемых сумм налога на добавленную стоимость, пеней и штрафа послужило неправомерное, по мнению налогового органа, применение предпринимателем в спорных периодах налоговой ставки в размере 18/118% при реализации оптом чистящих средств, в то время как должна была применяться ставка в размере 18%, а также необоснованное применение налоговых вычетов при отсутствии ведения раздельного учета при осуществлении операций как облагаемых, так и необлагаемых налогом на добавленную стоимость.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Как разъяснил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 42 постановления от 28.02.2001 N 5, неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ, а именно: при представлении уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 81 НК РФ, либо о назначении выездной налоговой проверки; при уплате недостающей суммы налога и соответствующих ей пеней до подачи уточненной налоговой декларации.

Следовательно, при подаче уточненной налоговой декларации, в которой налог заявлен к доплате, налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности в двух случаях:

- если на дату уплаты налога у налогоплательщика имеется переплата, превышающая сумму доначисленного налога, и эта переплата не была зачтена (возвращена) налоговым органом;

- если у налогоплательщика на дату представления уточненной налоговой декларации имеется переплата, возникшая в более поздние налоговые периоды, превышающая суммы доначисленного налога и пеней и не зачтенная в счет погашения недоимки за более ранние налоговые периоды.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 176 НК РФ положительная разница между суммой налога на добавленную стоимость, заявленной к вычету, и суммой налога, исчисленной по налогооблагаемым операциям, направляется на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов. Налоговые органы производят зачет самостоятельно.

Как видно из материалов дела, предприниматель в проверяемом периоде осуществляла деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, а также деятельность, подпадающую под общий режим налогообложения, в том числе облагаемую НДС.

На основании уведомления от 18.05.2004 N 93 ИП Климкина Ж.И. в соответствии со статьей 145 НК РФ использовала право на освобождение от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС за период с 01.05.2004 по 30.04.2005.

Судом установлено, что с 01.05.2005 право на освобождение утрачено, поскольку выручка от реализации товаров за февраль, март, апрель 2005 превысила в совокупности 1 миллион рублей и составила 1 011 997 руб.

Вновь названное освобождение от уплаты НДС предоставлено с 01.01.2006 по 31.12.2006, с 01.05.2007 по 30.04.2008.

Таким образом, в период с 01.05.2005 по 31.12.2005 и с 01.01.2007 по 30.04.2007 ИП Климкина Ж.И. являлась плательщиком НДС при осуществлении деятельности по оптовой продаже товаров.

Между тем, счета-фактуры в адрес покупателей в названных периодах предприниматель предъявляла без начисления НДС. Налог не исчислялся и не уплачивался.

До начала проверки предприниматель за вышеназванные периоды, в которые НДС должен был быть уплачен, исчислила и уплатила НДС, применив расчетную ставку 18/118%.

Инспекция, посчитав, что в данном случае подлежит применению налоговая ставка 18 %, доначислила НДС налогоплательщику в размере 74 895 руб.

Судом апелляционной инстанции отклоняется довод апелляционной жалобы о правомерности применения в спорных периодах налоговой ставки в размере 18/118%, поскольку, по мнению предпринимателя, в связи с утратой возможности получения налога с покупателей и необходимостью уплаты налога за счет дохода предпринимателя, следовало применить расчетный метод исчисления налога, по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 3 статьи 164 НК РФ налогообложение по налогу на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 18 процентов в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 настоящей статьи.

Следовательно, налоговым законодательством по налогу на добавленную стоимость, по общему правилу, установлена налоговая ставка в размере 18%.

Возможность применения налоговой ставки в размере 18/118% предусмотрена пунктом 4 статьи 164 НК РФ, в том числе в случае, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом.

Пунктом 7 статьи 31 НК РФ предусмотрено право налогового органа определять суммы налога, подлежащие уплате налогоплательщиком в бюджетную систему РФ, расчетным путем в случаях: отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных и иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода; непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов налоговых документов; отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения; ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. Иных случаев применения расчетного метода для определения суммы налога налоговое законодательство не предусматривает.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что предпринимателем неправомерно применена в спорных периодах налоговая ставка в размере 18/118% по налогу на добавленную стоимость.

Довод апелляционной жалобы о необоснованности вывода суда о правильном доначислении налоговым органом НДС в связи с непринятием сумм НДС к вычету, по причине отсутствия раздельного учета, поскольку налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки определена пропорция, подлежит отклонению ввиду следующего.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пунктом 1 статьи 168 НК РФ определено, что налогоплательщик при реализации товаров (работ, услуг) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) предъявляет покупателю соответствующую сумму налога.

Вместе с тем, положениями пункта 4 статьи 164 НК РФ, определяющим налоговую ставку, как процентное соотношение налоговой ставки, предусмотренной пунктами 2, 3 данной статьи, к оптовой торговли товарами за безналичный расчет не применяется, поскольку предпринимателем не представлено доказательств о том, что в полученную выручку от продажи товаров был включен НДС (18%).

Судом установлено, что счета-фактуры покупателям выставлялись без НДС.

Таким образом, при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, налогоплательщик (продавец) сверх стоимости товаров (работ, услуг) предъявляет к уплате покупателю сумму налога, учитываемую данным налогоплательщиком при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Получаемая продавцом сумма косвенного налога не является ни частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), ни доходом от реализации товаров (работ, услуг), поскольку суммы налога на добавленную стоимость и суммы дохода подлежат отдельному учету в целях исчисления налоговых обязательств, вытекающих из требований главы 21 и главы 23 Кодекса.

Если реализация тех же самых товаров (работ, услуг) не подпадает под операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость, то продавец предъявляет покупателю к оплате только стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без налога.

В силу пункта 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложением единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам) используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам) используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Согласно статье 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Пунктами 4, 7 Порядка учета доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 N 86н, Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-04/430 установлено, что учет доходов, расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Учет полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальным предпринимателем в одной Книге учета раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимательской деятельности.

В ходе проверки инспекцией установлено, что раздельный учет в порядке, установленном статьей 170 НК РФ предпринимателем не велся.

Из представленных книги учета доходов и расходов, книги покупок и книги продаж невозможно проверить правильность распределения НДС на товары, реализованные в порядке розничной и оптовой торговли, поскольку при определении пропорции сумм НДС, подлежащих включению в соответствующую налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов, предусмотренной пунктом 4 статьи 170 НК РФ, необходимо применять сопоставимые показатели.

Сопоставимыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без учета НДС.

Таким образом, суд первой инстанции, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ доказательства в совокупности и их взаимной связи, пришел к обоснованному выводу о правомерном доначислении налоговым органом НДС за периоды: май, июнь, 3 и 4 кварталы 2005, 1 квартал и апрель 2007 на общую сумму 431 543 руб., начислении 269 119 руб. 80 коп. пеней и штрафа по статье 122 НК РФ в размере 23 655 руб. 01 коп., исчисленных с этой суммы.

При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 268-271, Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Амурской области от 09 октября 2009 года по делу N А04-4883/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Климкиной Жанне Ивановне из федерального бюджета излишне уплаченную платежным поручением от 20.10.2009 N 307 государственную пошлину в сумме 950 руб. за рассмотрение апелляционной жалобы.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, в двухмесячный срок.

Председательствующий

Т.Д. Пескова

Судьи

Н.В. Меркулова А.И. Михайлова