Результат инвентаризации - излишки основных средств (О.В. Давыдова, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.)

Результат инвентаризации - излишки основных средств

Как ни парадоксально, но выявление неучтенных основных средств (излишков) при проведении инвентаризации не такое редкое явление, особенно для предприятий ЖКХ. Каким образом отразить данный актив на счетах бухгалтерского учета? С какого момента начислять амортизацию? Возникнут ли расходы в налоговом учете? Ответы на эти и другие вопросы представлены в статье.

Излишки в проводках

Время от времени все организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств. Случаи, когда этого избежать нельзя, перечислены в ст. 12 Закона о бухучете*(1) и п. 27 Положения по ведению бухучета*(2). Если в результате инвентаризации выявлены расхождения между фактическим наличием имущества (в том числе основных средств) и данными бухгалтерского учета, то эти расхождения подлежат отражению на счетах бухучета, причем своевременно и без каких-либо пропусков или изъятий. Рассмотрим, как отразить на счетах бухгалтерского учета результат инвентаризации в виде излишков основных средств.

Подпунктом "а" п. 3 ст. 12 Закона о бухучете предусмотрено, что излишки имущества необходимо оприходовать и соответствующую сумму зачислить на финансовые результаты организации. В подпункте "а" п. 28 Положения по ведению бухучета уточнено, что основные средства нужно оприходовать по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации. Для определения рыночной стоимости можно привлечь независимого эксперта - об этом сказано в п. 29 Методических указаний*(3). Более того, из смысла п. 36 этого документа следует, что неучтенные объекты основных средств, выявленные при проведении инвентаризации активов и обязательств, необходимо отразить по дебету счета учета основных средств в качестве прочих доходов. Таким же образом будут учтены объекты основных средств, которые подлежат государственной регистрации. Отсутствие регистрации не является препятствием для учета имущества в качестве основных средств - данный вывод основан на п. 4 ПБУ 6/01, в котором перечислены условия, при одновременном выполнении которых актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Если организация не оприходует выявленные излишки имущества по дебету счета 01, то, соответственно, налог на имущество по ним начисляться не будет. Эту "экономию" налоговые инспекторы наверняка заметят, а судьи их поддержат (пример - Постановление ФАС МО от 14.11.2007 N КА-А40/11713-07).

Начисление амортизации по объектам основных средств, выявленным в результате инвентаризации, производится в общем порядке, поскольку специальных норм в нормативных актах по бухгалтерскому учету нет. Напомним, начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухучету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01). При этом срок полезного использования определяется по оценке действительного технического состояния объекта.

Пример.

ОАО "Водник" в связи со сменой лиц, ответственных за сохранность основных средств, 07.04.2008 провело инвентаризацию основных средств, в результате которой были выявлены излишки в виде неучтенного насоса вихревого ВК-10/45. Рыночная стоимость данного насоса составляет 30 000 руб. С учетом технического состояния насоса установлен срок его полезного использования, равный 6 годам. Амортизация начисляется линейным способом.

В бухгалтерском учете ОАО "Водник" подлежат отражению следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В апреле 2008 г.
Принят к учету объект основных средств - насос вихревой ВК-10/45, обнаруженный в результате инвентаризации	01	91-1	30 000
Ежемесячно, начиная с мая 2008 г.
Отражены амортизационные отчисления по насосу вихревому ВК-10 /45 (30 000 руб. / 6 лет / 12 мес.)	20	02	416,67

Заострим внимание читателей на том, что в нормативных документах по бухгалтерскому учету выявленные излишки основных средств не приравниваются к безвозмездно полученному имуществу. Об этом свидетельствует то, что для оприходования безвозмездно полученного имущества установлены специальные правила: они отражаются в бухгалтерском учете в качестве вложений во вне-оборотные активы, то есть по дебету счета 08 (п. 10 ПБУ 6/01, п. 29 Методических указаний).

Излишки и налог на прибыль

Как и в бухгалтерском учете, при выявлении излишков имущества в налоговом учете возникают доходы. Согласно п. 20 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам, среди прочего, относятся доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации. Как определить стоимость такого имущества?

На основании п. 5 ст. 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ, то есть по рыночной стоимости, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ. Именно на это опирались судьи ФАС СЗО, решая вопрос о том, по какой стоимости излишки основных средств отразить в налоговых доходах (Постановление от 12.04.2007 N А13-441/2005-21).

Есть иной путь рассуждений. В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации, признается амортизируемым. В Налоговом кодексе приведен перечень видов амортизируемого имущества, не подлежащих амортизации (п. 2 ст. 256), а также основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256). Рассматриваемое нами имущество в этих списках отсутствует - следовательно, делаем предварительный вывод, что излишки имущества вполне могут являться амортизируемым имуществом.

Следующая остановка - порядок определения стоимости амортизируемого имущества, установленный ст. 257 НК РФ. В пункте 1 данной статьи указано, что имущество, используемое в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 руб. является основным средством. В свою очередь, первоначальная стоимость основного средства - это расходы на его приобретение (а если основное средство получено безвозмездно, то сумма, в которую оно оценено в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Пунктом 8 ст. 250 НК РФ предусмотрено, что на размер внереализационных доходов влияет безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права. При этом доходы от безвозмездного получения имущества оцениваются исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу. Информацию о ценах необходимо подтвердить документально или путем проведения независимой оценки.

В целях налогообложения прибыли основные средства, выявленные в результате инвентаризации, не являются безвозмездно полученными. Это следует из п. 2 ст. 248 НК РФ, согласно которому имущество считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество передающему лицу (выполнить для него работы, оказать ему услуги). Поскольку при выявлении в результате инвентаризации основных средств отсутствует передающая сторона, такие основные средства для целей налогообложения прибыли не признаются безвозмездно полученными (письма Минфина РФ от 18.03.2008 N 03-03-06/1/98, от 15.02.2008 N 03-03-06/1/97, N 03-03-06/1/98). Несмотря на это финансисты считают, что для отражения в налоговом учете доходов в виде выявленных излишков основных средств п. 8 ст. 250 НК РФ воспользоваться можно. Такие основные средства необходимо учесть по рыночной стоимости (Письмо Минфина РФ от 25.01.2008 N 03-03-06/1/47).

Итак, доходы сформированы. Естественно, далее налогоплательщика интересует возможность формирования расходов, то есть амортизации основных средств, выявленных в результате инвентаризации. В Письме от 25.01.2008 N 03-03-06/1/47 чиновники Минфина согласны с тем, что данное имущество является амортизируемым, но амортизацию по нему начислять нельзя, поскольку отсутствует первоначальная стоимость объекта, которая бы в виде начисленной амортизации постепенно переносилась на реализованные товары (работы, услуги). Аналогичная мысль выражена в письмах от 15.02.2008 N 03-03-06/1/97, N 03-03-06/1/98.

Некоторые судьи придерживаются иной позиции. Так, арбитры ФАС ВСО (Постановление от 16.04.2007 N А33-8921/06-Ф02-1794/07) согласны с тем, что при выявлении в результате инвентаризации излишков основных средств у налогоплательщика отсутствуют расходы на приобретение имущества. Однако поскольку внереализационные доходы в отношении такого имущества определяются по рыночной стоимости, то и при определении стоимости амортизируемого имущества, выявленного в качестве излишков при инвентаризации, применимы положения п. 1 ст. 257 НК РФ, касающиеся определения стоимости безвозмездно полученных основных средств. Следовательно, в состав налоговых расходов можно включать амортизационные отчисления по излишкам основных средств, выявленным в результате инвентаризации.

В продолжение своих рассуждений Минфин в Письме от 15.02.2008 N 03-03-06/1/97 отметил, что при реализации основных средств, выявленных в результате инвентаризации, доходы от реализации не уменьшаются на рыночную стоимость таких основных средств, по которой они были включены в состав внереализационных доходов на дату их выявления при инвентаризации. В соответствии с пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ внереализационные доходы в виде излишков основных средств формируются в налоговом учете на дату их выявления. Опять же, в арбитражной практике встречаются случаи, когда судьи поддерживают налогоплательщиков и разрешают включать в расходы остаточную стоимость "лишнего" основного средства при его реализации (см., например, Постановление ФАС СЗО от 12.04.2007 N А13-441/2005-21).

Подводим итоги

При выявлении в ходе инвентаризации излишков основных средств в бухгалтерском учете возникают доходы в виде стоимости такого имущества, которая постепенно списывается на расходы в виде амортизационных отчислений. В налоговом учете доходы необходимо сформировать в любом случае: на то есть специальная норма. Специальной нормы для формирования расходов нет, поэтому налоговики однозначно будут настаивать на том, что амортизационные отчисления по подобным объектам не производятся, тем более что финансисты придерживаются такой же точки зрения. Признать основные средства в налоговом учете амортизируемым имуществом можно, а вот начислять по нему амортизацию не получится: первоначальная стоимость равна нулю, поскольку нет расходов на приобретение. Можно рискнуть и начислить амортизацию по такому имуществу по правилам, установленным для безвозмездно полученного имущества, но существует вероятность, что арбитры, несмотря на отдельные положительные для налогоплательщика прецеденты, не поддержат организацию.

О.В. Давыдова

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(3) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.