Изменения в ПБУ 18/02, или Работа над ошибками (М.В. Семенов, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.)

Изменения в ПБУ 18/02, или Работа над ошибками

За пять лет применения ПБУ 18/02 *(1) практика показала, что стандарт содержит ряд недочетов и нуждается в корректировке отдельных положений. Чиновники финансового ведомства в разъяснениях не раз признавали это и в начале 2008 года Приказом от 11.02.2008 N 23н наконец-то решили внести в ПБУ 18/02 изменения. Они вступили в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2008 год. Поэтому отчитываться по итогам прошедшего года организациям придется по прежним правилам, но уже за I квартал этого года следует сдать отчетность с учетом внесенных в бухгалтерский стандарт изменений.

Что же поменялось в ПБУ 18/02, а что осталось на своих местах? Все ли противоречия и недочеты устранены финансовым ведомством? Какие документы помогут бухгалтеру в работе с обновленным стандартом? Не будем злоупотреблять вниманием нашего читателя и от непростых вопросов, которые можно задавать и далее, перейдем к ответам.

Обновленный ПБУ 18/02. Каковы впечатления?

На первый взгляд может показаться, что в бухгалтерском стандарте много изменений. Однако если разобраться, то окажется, что ничего в принципе кардинально не поменялось, поправки носят уточняющий и дополняющий основные нормы характер.

Для начала перечислим основные изменения в ПБУ 18/02:

- уточнено, что стандарт применяется только организациями, все иные плательщики налога на прибыль могут вполне обойтись и без ПБУ 18/02;

- везде где только можно постоянное обязательство дополнено постоянным налоговым активом, который, так же как и обязательство, формируется за счет постоянных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом;

- скорректированы перечни постоянных, налогооблагаемых и вычитаемых временных разниц;

- организациям предоставлен выбор в определении текущего налога на прибыль;

- даны конкретные указания в части пересчета отложенных налогов в случае изменения ставок налога на прибыль.

Рассмотрим подробнее наиболее интересные из перечисленных поправок Минфина.

Кто попал, а кто исключен из списка?

Очевидно, что если бы предприятия торговли попали в список лиц, которые могут не применять ПБУ 18/02, то вряд ли возникла бы необходимость в данной статье. На самом деле изменения в этой части бухгалтерского стандарта не коснулись предприятий торговли, они как коммерческие организации применяют ПБУ 18/02, до и после внесения в него изменений. Повезло некоммерческим организациям, которые наравне с субъектами малого предпринимательства по своему усмотрению решают, отражать в учете отложенные налоги или нет, отдавая предпочтение ведению учета без ПБУ 18/02. Страховые организации, наоборот, много лет не применявшие этот стандарт, с отчетности за 2008 год обязаны изучить его и считать прибыль по установленным им правилам.

Что изменилось в постоянных разницах?

С момента вступления в силу ПБУ 18/02, многие бухгалтеры решили для себя, что постоянные разницы это те, которые являются источником текущих различий между бухгалтерским финансовым результатом и налогооблагаемой прибылью. В результате чего возникли такие различия - по причине превышения бухгалтерских доходов (расходов) над налоговыми или, наоборот, налоговых показателей над бухгалтерскими - было не принципиально. Достаточно того, что разница постоянная и условный доход (расход) по налогу на прибыль нужно скорректировать за счет учета прибылей и убытков (Дебет 99 Кредит 68 или Дебет 68 Кредит 99).

На самом деле, если вчитаться в прежнюю редакцию бухгалтерского стандарта, то можно заметить, что в нем в качестве постоянных разниц понимаются только те доходы и расходы, которые отражаются в учете и не учитываются при налогообложении. Обратная ситуация, когда доходы (расходы) учитываются при расчете налога на прибыль, но не признаются для целей бухгалтерского учета, не была предусмотрена в ПБУ 18/02. В обновленной редакции эта недоработка устранена, хотя бухгалтеры и без этого дополнения признавали в качестве постоянных разниц учитываемые лишь при налогообложении доходы (расходы).

В продолжение работы над ошибками чиновники скорректировали примерный перечень постоянных разниц, приведенный в п. 4 ПБУ 18/02. Из состава постоянных разниц исключен убыток, причиной которого явилась разница между оценочной стоимостью имущества, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал, и его балансовой стоимостью (у передающей стороны). Не будем вдаваться в детали возникновения рассматриваемого убытка, укажем лишь причину его исключения из числа постоянных разниц. Дело в том, что этот убыток уже давно исключен из перечня не учитываемых при налогообложении прибыли расходов, поэтому в части отличия оценочной и балансовой стоимости имущества, вносимого в уставный капитал, постоянной разницы между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.

Далее из ПБУ 18/02 исключены сразу два пункта, в которых говорилось о том, на основании чего обобщается информация о постоянных разницах и как они отражаются в бухгалтерском учете. Это вовсе не означает, что организации по этим вопросам остались без нормативных предписаний. Минфин в п. 3 ПБУ 18/02 объединил порядок отражения в учете постоянных и временных разниц, указав, как и раньше, что информация о них формируется на основании "первички", непосредственно по счетам бухгалтерского учета. Кого такой вариант не устраивает, может самостоятельно решить, откуда и как получать информацию о разницах, в том числе не обязательно из первичных документов. Например, проще делать это на основании учетных и налоговых регистров, однако каждый бухгалтер решает самостоятельно, что ему проще, а что сложнее.

Постоянные и временные разницы, как и раньше, отражаются в учете обособленно, но вести аналитику по видам активов и обязательств, в оценке которых они возникли, надо лишь по временным разницам, по постоянным разницам этого не требуется. Главное, чтобы бухгалтер учел все постоянные разницы текущего периода и начислил с них постоянное налоговое обязательство или актив. Итак, мы подошли к следующему изменению.

В обновленной редакции в п. 7 ПБУ 18/02 раскрывается понятие не только отложенного налогового обязательства, но и актива, который был несправедливо забыт в прежней редакции бухгалтерского стандарта. Актив - это сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей в отчетном периоде. Несмотря на то что раньше постоянный налоговый актив не был указан в ПБУ 18/02, в бухгалтерских кругах этот термин все же был на слуху и даже использовался при составлении отчетности, в которой постоянный налоговый актив был поименован наравне с налоговым обязательством*(2).

В отличие от обязательства актив следует сформировать тогда, когда текущая бухгалтерская прибыль больше налоговой. Такое бывает нечасто и, как правило, по причине разницы в текущих доходах, а не в текущих расходах, которые в бухгалтерском учете всегда признаются по факту и практически всегда равны или превышают текущие налоговые расходы. Тем не менее исключения все же есть, примером постоянной разницы в расходах может служить различие в остаточной стоимости объектов ОС при их продаже или выбытии. Если бухгалтерская амортизация объектов ОС превышает налоговую (в связи с разной первоначальной стоимостью, применением коэффициентов или по другим причинам), то очевидно, что бухгалтерская остаточная стоимость будет меньше налоговой стоимости. В таком случае с разницы следует сформировать постоянный актив при условии, если бухгалтерская и налоговая остаточная стоимость учитываются в текущем периоде, а не переносятся на будущее (например, по правилам при продаже объектов ОС).

Примером превышения налоговых доходов над бухгалтерскими может являться продажа имущества по цене, значительно ниже рыночной. Доходы от продажи в бухгалтерском учете признаются в сумме полученной выручки, а для целей налогообложения учитывается рыночная стоимость проданного имущества, которая в рассматриваемой ситуации выше цены реализации. Значит, организации с постоянной разницы следует сформировать не обязательство, а постоянный налоговый актив.

Возникает вопрос: какой проводкой отразить актив, а заодно и постоянное налоговое обязательство? Ведь в новой редакции из п. 17 ПБУ 18/02 исключено указание на то, как в учете отражаются упомянутые показатели. Тем самым Минфин предоставляет бухгалтеру некую свободу действий, но это не означает, что отражать ПНО (ПНА) можно по-новому. Корреспонденция счетов Дебет 99 Кредит 68 является единственно приемлемой для ПНО, а проводка Дебет 68 Кредит 99 - наиболее подходящей для ПНА.

Если бухгалтер сомневается в этом, то он может обратиться к Плану счетов, которым рекомендован практически тот же самый порядок. Информация о расчетах с бюджетом по налогам и сборам обобщается на счете 68, а счет 99 "Прибыли и убытки" используется не только для отражения финансового результата, но и для учета суммы начисленного условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежей по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли. Иными словами, для отражения постоянных налоговых обязательств (активов) предусмотрены только два счета - 68 и 99, а как правильно их корреспондировать, бухгалтер должен решить исходя из того, как эти суммы корректируют налог на прибыль. Раз постоянное налоговое обязательство увеличивает налог на прибыль, то счет 68 ставится в кредит, а 99 - в дебет. Постоянный налоговый актив, наоборот, уменьшает налог, поэтому для него верна обратная корреспонденция - Дебет 68 Кредит 99. Итак, исходя из Плана счетов и отдельных, не изменившихся норм ПБУ 18/02, мы подошли к той же самой корреспонденции счетов, которая была раньше прописана в бухгалтерском стандарте (за исключением постоянного налогового актива). Поэтому вполне закономерно, что Минфин решил исключить рассматриваемую корреспонденцию счетов из текста ПБУ 18/02, достаточно того, что об этом говорится в Плане счетов. От новшеств в части постоянных разниц перейдем к изменениям, касающимся временных разниц.

Что изменилось во временных разницах?

Первое, что изменил Минфин в части временных разниц, это перечни вычитаемых и налогооблагаемых разниц.

Исключен из состава вычитаемых разниц излишне уплаченный налог на прибыль, принятый к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующих периодах. Тем самым чиновники исправили ранее допущенную ошибку, так как переплата по налогу сама по себе не является расходом с позиций ПБУ 10/99 "Расходы организации". Кроме того, этот показатель влияет на сальдо расчетов организации с бюджетом и не имеет непосредственного отношения к формированию налоговой базы, поэтому сумма излишне уплаченного налога обоснованно исключена из состава вычитаемых временных разниц.

Заметим, ранее в Письме Минфина РФ от 15.04.2003 N 16-00-14/129 уже обращалось внимание на то, что переплата по налогу не является вычитаемой разницей, а может рассматриваться непосредственно как отложенный налоговый актив. Единственно, такой подход не согласуется с методологией учета отложенного актива, который формируется не сам по себе, а из вычитаемых разниц. Поэтому, внося изменения в ПБУ 18/02, чиновники исключили излишне уплаченный налог из состава временных разниц, а также не упомянули его в качестве одного из видов отложенных налоговых активов.

Как же учесть переплату по налогу за каждый отчетный период? Ответ дан в п. 23 ПБУ 18/02: она отражается в балансе в качестве краткосрочной дебиторской задолженности в размере переплаты или излишне взысканной суммы налога (Дебет 68 Кредит 51). При этом сумма переплаты налога в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие периоды, не влияющая на текущий налог, отражается по отдельной статье отчета о прибылях и убытках (после текущего налога на прибыль).

Следующее изменение касается перечня налогооблагаемых разниц, из которого исключены отсрочки и рассрочки по уплате налога на прибыль. Очевидно, что они исключены из числа налогооблагаемых разниц по тем же причинам, что и переплата по налогу. Отсрочки и рассрочки по уплате налога непосредственно не участвуют в формировании налогооблагаемой базы, а оказывают влияние на состояние расчетов с бюджетом, поэтому они не являются налогооблагаемыми разницами и не формируют отложенных налоговых обязательств. Предоставление отсрочки или рассрочки также не приводит к поступлению активов или возникновению обязательств у организации, так как долг по налогу на прибыль остается, увеличивается только время его погашения.

Хотя если бухгалтер отразит предоставленные отсрочки и рассрочки по уплате налога как ОНО, то в принципе ничего страшного не случится: в учете и отчетности одно обязательство (на счете 68) сменится другим (на счете 77), но это только на первый взгляд. На самом деле краткосрочное обязательство меняется на долгосрочное, а это уже существенное изменение информации в отчетности. Кроме того, долгосрочное обязательство в отличие от краткосрочного будет погашаться не одной (Дебет 68 Кредит 51), а сразу двумя проводками (Дебет 68 Кредит 51, Дебет 77 Кредит 68), что приводит к увеличению трудоемкости учетного процесса. Вряд ли это порадует бухгалтера, поэтому ему проще не изобретать велосипед, а следовать обновленной редакции ПБУ 18/02, в которой исключено всякое упоминание об отсрочке или рассрочке по уплате налога на прибыль. Эту информацию можно указать в пояснительной записке к отчетности.

Чтобы не запутаться в расчетах по налогу на прибыль и отложенных налогах, можно порекомендовать открыть к счету 68 два субсчета: на одном отражать ПНО, ПНА, ОНА и ОНО, а на другом - текущий налог на прибыль и перечисления в бюджет. Это позволит раздельно отражать отложенные налоги и доплаты (переплаты) и иные расчеты организации с бюджетом, не нарушая методологию ПБУ 18/02.

Пример 1.

В отчетном периоде организация получила прибыль в размере 2 500 000 руб., ОНА увеличился на 400 000 руб., а ОНО - на 600 000 руб., а ПНО составило - 100 000 руб. Сумма налога, доначисленная за прошлый период, составила 50 000 руб., а перечисленный в бюджет налог - 600 000 руб.

К счету 68 откроем два субсчета: 68-1 "Текущий налог на прибыль" и 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль". Рассчитаем налог на прибыль, исходя из условного расхода 600 000 руб. (2 500 000 руб. x 24%), изменений ОНА - 400 000 руб., ОНО - 600 000 руб. и ПНО - 100 000 руб. Текущий налог составит 500 000 руб. (600 000 + 400 000 - 600 000 + 100 000). Эта сумма будет получена на субсчете 68-2, после чего она переносится на другой субсчет 68-1 и отражается в отчете о прибылях и убытках.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена прибыль до налогообложения	90-9	99	2 500 000
Начислен условный расход (2 500 000 руб. x 24%)	99	68-2	600 000
Отражено изменение ОНА	09	68-2	400 000
Отражено изменение ОНО	68-2	77	600 000
Отражено ПНО	99	68-2	100 000
Перенесено на другой субсчет сальдо текущего нало- га на прибыль	68-2	68-1	500 000
Доначислена сумма налога за прошлый период	99	68-1	50 000
Произведена оплата по налогу на прибыль*	68-1	51	600 000
* Переплата по налогу в размере 50 000 руб. (600 000 - 500 000 - 50 000) числится на дебетовом сальдо субсчета 68-1 и балансе будет учтена в качестве краткосрочной задолженности, как того требует п. 23 ПБУ 18/02.

Как и раньше, в ПБУ 18/02 прописано требование о ведении аналитического учета временных разниц по видам активов и обязательств, в оценке которых возникли различия между учетом и налогообложением. Такая дифференциация временных разниц по видам активов и обязательств вполне объяснима, ведь на основе возникающих разниц бухгалтер должен не только сформировать отложенные налоги, но и своевременно их списать по соответствующим активам и обязательствам. Вести аналитику временных разниц можно прямо на счетах учета отложенных налогов или в ином выбранном организацией порядке.

И еще, по отложенным налоговым активам (обязательствам), так же как по постоянным налоговым обязательствам (активам), в обновленном ПБУ 18/02 нет ни одной проводки. Бухгалтеру не стоит теряться в такой ситуации, отсутствие в бухгалтерском стандарте корреспонденции счетов вовсе не означает, что бухгалтер не может воспользоваться прежним порядком отражения в учете отложенных налогов. Он согласуется с рекомендациями к Плану счетов, который финансовое ведомство оставило без изменений. В нем прописано, какими проводками отражается увеличение и уменьшение (выбытие) отложенных налогов, поэтому мы не будем на этом останавливаться, а перейдем к следующему вопросу, касающемуся расчета налога на прибыль по правилам ПБУ 18/02.

Расчет налога на прибыль

В расчет налога на прибыль Минфином внесено, пожалуй, самое существенное изменение. Всем знакомая формула определения текущего налога на прибыль, ранее прописанная в п. 21 ПБУ 18/02, исключена из действующей редакции бухгалтерского стандарта. Осталось лишь определение текущего налога на прибыль, которым признается налог, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы ПНО (ПНА), ОНА и ОНО отчетного периода. Таким образом, слагаемые и вычитаемые величины практически те же (добавился лишь ПНА). Следует учесть лишь влияния отложенных и постоянных обязательств (активов) на текущий налог на прибыль, тогда расчет последнего можно представить в виде следующей формулы:

     Текущий налог на прибыль = + (-) Условный расход (условный доход) +

Начисленные ОНА - Погашенные ОНА - Начисленные ОНО + Погашенные ОНО +

ПНО - ПНА

Читатель может заметить, что приведенная формула мало отличается от того варианта определения налога, который был прописан в прежней редакции п. 21 ПБУ 18/02. В расчет добавлен постоянный налоговый актив, а отложенные налоги разделены на две составляющие, одна из которых формирует отложенные налоги, а другая их гасит, поэтому в формуле ОНА и ОНО учитываются как в качестве слагаемых, так и вычитаемых величин. Это расширяет сферу применения описанного расчета налога на прибыль на практике, позволяя учесть все постоянные и отложенные налоговые обязательства (активы).

Представленный способ определения текущего налога на прибыль не единственный. Минфин в обновленной редакции п. 22 ПБУ 18/02 предусмотрел другой способ, который до введения в действие бухгалтерского стандарта нередко использовался на практике: определить текущий налог на прибыль можно на основе налоговой декларации, заполненной по данным налогового учета организации. В таком случае возникают два вопроса. Первый - как отразить в учете текущий налог по данным налоговой декларации и второй - нужно ли вообще формировать в учете постоянные, отложенные налоговые обязательства (активы) и применять ПБУ 18/02. На первый ответить не сложно, корреспонденция Дебет 99 Кредит 68 является единственно приемлемой для отражения налога на прибыль в бухгалтерском учете. На второй вопрос бухгалтерский стандарт ответа не дает. С одной стороны, он обязателен для применения, и организации, следуя его указаниям, в учете отражают отложенные и постоянные налоговые обязательства (активы). С другой стороны, перечисленные показатели необходимы для расчета налога на прибыль на основе данных бухгалтерского учета, а не налоговой декларации. Поэтому если определить и отразить в учете текущий налог на прибыль по данным налогового учета, то необходимость в формировании отложенных и постоянных налоговых обязательств (активов) отпадает, и в принципе можно не применять ПБУ 18/02. Противоречия налицо, разрешить их помогут соответствующие разъяснения Минфина, до опубликования которых бухгалтер в целях подстраховки может выбрать способ определения текущего налога на прибыль, исходя из данных отложенных постоянных обязательств (активов), сформированных в бухгалтерском учете по правилам ПБУ 18/02.

Есть в расчете налога на прибыль еще одно уточнение. Из ПБУ 18/02 исключен термин "текущий налоговый убыток". Если сумма доходов в налоговом учете окажется меньше суммы понесенных расходов, то налоговая база будет равна нулю. Убыток, конечно, можно перенести на будущее, но в расчетах с бюджетом в текущем периоде он не задействован. Текущий налог на прибыль, рассчитанный по данным как налогового, так и бухгалтерского учета, - либо положительная величина, либо равен нулю. Третьего не дано, поэтому текущий налоговый убыток обоснованно исключен из ПБУ 18/02.

Предположим, что ставка налога изменилась...

Ставка налога на прибыль на протяжении последних лет не меняется, коррективы вносятся лишь в части распределения платежей между бюджетами различного уровня. Но где гарантии того, что ставка не изменится и в дальнейшем, когда законодатель выступит с инициативой снижения налогового бремени? Минфин решил не дожидаться последнего момента и прописал в п. 14, 15 ПБУ 18/02 порядок корректировки отложенных налогов, числящихся в учете организации. В чем же он заключается?

При изменении ставок налога на прибыль величина отложенных налоговых активов (обязательств) подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Корректировке подлежат лишь отложенные налоги, отраженные в учете и отчетности. Постоянные налоговые обязательства и активы корректировке не подлежат в силу того, что они относятся к текущему периоду и не имеют сальдо в бухгалтерском балансе, которое можно было бы пересчитать по новой налоговой ставке.

К сожалению, финансовое ведомство не приводит практического примера корректировки ОНА и ОНО, вероятно, считая, что для бухгалтера не составит особого труда пересчитать отложенные налоги. Покажем на примере, что нет ничего сложного в корректировке учитываемых на балансе отложенных налогов.

Пример 2.

Допустим, в отчетном периоде снизилась ставка налога с 24 до 22%. В учете организации числятся отложенные налоговые активы на сумму 100 000 руб. и отложенные налоговые обязательства в размере 250 000 руб.

Отложенные налоги рассчитываются исходя из величины временных разниц и ставки налога на прибыль, поэтому в случае изменения последнего показателя отложенные налоги меняются пропорционально увеличению (уменьшению) ставки.

Рассчитаем коэффициент изменения налоговой ставки, он составит 91,67% (22/24 х 100). Произведем на полученный процент корректировку отложенных налогов, ОНА составит 91 670 руб. (100 000 руб. x 91,67%), а ОНО - 229 175 руб. (250 000 руб. x 91,67%). Для того чтобы довести отложенные налоги до рассчитанных величин, ОНА нужно уменьшить на 8330 руб. (100 000 - 91 670), а ОНО - на 20 825 руб. (250 000 - 229 175).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие корректирующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В отчетном периоде скорректирован ОНА	84	09	8330
В отчетном периоде скорректировано ОНО	77	84	20 825

В рассматриваемом примере отложенные налоги уменьшаются пропорционально изменению ставки налога, поэтому проводки корректируют сальдо на уменьшение. Если бы ставка увеличилась, то были бы сделаны более привычные проводки по начислению ОНА как актива (по дебету счета 09) и по начислению ОНО как пассива (по кредиту счета 77).

В целом революционными, конечно же, поправки назвать трудно, но все же есть надежда, что они облегчат жизнь бухгалтеру предприятия. Надеемся, что данная статья поможет ему учесть все изменения в ПБУ 18/02.

М.В. Семенов

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(2) В отчете о прибылях и убытках в строке 200 указано "Постоянное налоговое обязательство (актив)".