Изменения в ПБУ 18/02, или Работа над ошибками (М.В. Семенов, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.)

Изменения в ПБУ 18/02, или Работа над ошибками

За пять лет применения ПБУ 18/02 *(1) практика показала, что стандарт содержит ряд недочетов и нуждается в корректировке отдельных положений. Чиновники финансового ведомства в разъяснениях не раз признавали это и в начале 2008 года Приказом от 11.02.2008 N 23н наконец-то решили внести в ПБУ 18/02 изменения. Они вступили в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2008 год. Поэтому отчитываться по итогам прошедшего года организациям придется по прежним правилам, но уже за I квартал этого года следует сдать отчетность с учетом внесенных в бухгалтерский стандарт изменений.

Что же поменялось в ПБУ 18/02, а что осталось на своих местах? Все ли противоречия и недочеты устранены финансовым ведомством? Какие документы помогут бухгалтеру в работе с обновленным стандартом? Не будем злоупотреблять вниманием нашего читателя и от непростых вопросов, которые можно задавать и далее, перейдем к ответам.

Обновленный ПБУ 18/02. Каковы впечатления?

На первый взгляд может показаться, что в бухгалтерском стандарте много изменений. Однако если разобраться, то окажется, что ничего в принципе кардинально не поменялось, поправки носят уточняющий и дополняющий основные нормы характер.

Для начала перечислим основные изменения в ПБУ 18/02:

- уточнено, что стандарт применяется только организациями, все иные плательщики налога на прибыль могут вполне обойтись и без ПБУ 18/02;

- везде где только можно постоянное обязательство дополнено постоянным налоговым активом, который, так же как и обязательство, формируется за счет постоянных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом;

- скорректированы перечни постоянных, налогооблагаемых и вычитаемых временных разниц;

- организациям предоставлен выбор в определении текущего налога на прибыль;

- даны конкретные указания в части пересчета отложенных налогов в случае изменения ставок налога на прибыль.

Рассмотрим подробнее наиболее интересные из перечисленных поправок Минфина.

Кто попал, а кто исключен из списка?

Очевидно, что если бы предприятия торговли попали в список лиц, которые могут не применять ПБУ 18/02, то вряд ли возникла бы необходимость в данной статье. На самом деле изменения в этой части бухгалтерского стандарта не коснулись предприятий торговли, они как коммерческие организации применяют ПБУ 18/02, до и после внесения в него изменений. Повезло некоммерческим организациям, которые наравне с субъектами малого предпринимательства по своему усмотрению решают, отражать в учете отложенные налоги или нет, отдавая предпочтение ведению учета без ПБУ 18/02. Страховые организации, наоборот, много лет не применявшие этот стандарт, с отчетности за 2008 год обязаны изучить его и считать прибыль по установленным им правилам.

Что изменилось в постоянных разницах?

С момента вступления в силу ПБУ 18/02, многие бухгалтеры решили для себя, что постоянные разницы это те, которые являются источником текущих различий между бухгалтерским финансовым результатом и налогооблагаемой прибылью. В результате чего возникли такие различия - по причине превышения бухгалтерских доходов (расходов) над налоговыми или, наоборот, налоговых показателей над бухгалтерскими - было не принципиально. Достаточно того, что разница постоянная и условный доход (расход) по налогу на прибыль нужно скорректировать за счет учета прибылей и убытков (Дебет 99 Кредит 68 или Дебет 68 Кредит 99).

На самом деле, если вчитаться в прежнюю редакцию бухгалтерского стандарта, то можно заметить, что в нем в качестве постоянных разниц понимаются только те доходы и расходы, которые отражаются в учете и не учитываются при налогообложении. Обратная ситуация, когда доходы (расходы) учитываются при расчете налога на прибыль, но не признаются для целей бухгалтерского учета, не была предусмотрена в ПБУ 18/02. В обновленной редакции эта недоработка устранена, хотя бухгалтеры и без этого дополнения признавали в качестве постоянных разниц учитываемые лишь при налогообложении доходы (расходы).

В продолжение работы над ошибками чиновники скорректировали примерный перечень постоянных разниц, приведенный в п. 4 ПБУ 18/02. Из состава постоянных разниц исключен убыток, причиной которого явилась разница между оценочной стоимостью имущества, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал, и его балансовой стоимостью (у передающей стороны). Не будем вдаваться в детали возникновения рассматриваемого убытка, укажем лишь причину его исключения из числа постоянных разниц. Дело в том, что этот убыток уже давно исключен из перечня не учитываемых при налогообложении прибыли расходов, поэтому в части отличия оценочной и балансовой стоимости имущества, вносимого в уставный капитал, постоянной разницы между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.

Далее из ПБУ 18/02 исключены сразу два пункта, в которых говорилось о том, на основании чего обобщается информация о постоянных разницах и как они отражаются в бухгалтерском учете. Это вовсе не означает, что организации по этим вопросам остались без нормативных предписаний. Минфин в п. 3 ПБУ 18/02 объединил порядок отражения в учете постоянных и временных разниц, указав, как и раньше, что информация о них формируется на основании "первички", непосредственно по счетам бухгалтерского учета. Кого такой вариант не устраивает, может самостоятельно решить, откуда и как получать информацию о разницах, в том числе не обязательно из первичных документов. Например, проще делать это на основании учетных и налоговых регистров, однако каждый бухгалтер решает самостоятельно, что ему проще, а что сложнее.

Постоянные и временные разницы, как и раньше, отражаются в учете обособленно, но вести аналитику по видам активов и обязательств, в оценке которых они возникли, надо лишь по временным разницам, по постоянным разницам этого не требуется. Главное, чтобы бухгалтер учел все постоянные разницы текущего периода и начислил с них постоянное налоговое обязательство или актив. Итак, мы подошли к следующему изменению.

В обновленной редакции в п. 7 ПБУ 18/02 раскрывается понятие не только отложенного налогового обязательства, но и актива, который был несправедливо забыт в прежней редакции бухгалтерского стандарта. Актив - это сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей в отчетном периоде. Несмотря на то что раньше постоянный налоговый актив не был указан в ПБУ 18/02, в бухгалтерских кругах этот термин все же был на слуху и даже использовался при составлении отчетности, в которой постоянный налоговый актив был поименован наравне с налоговым обязательством*(2).

В отличие от обязательства актив следует сформировать тогда, когда текущая бухгалтерская прибыль больше налоговой. Такое бывает нечасто и, как правило, по причине разницы в текущих доходах, а не в текущих расходах, которые в бухгалтерском учете всегда признаются по факту и практически всегда равны или превышают текущие налоговые расходы. Тем не менее исключения все же есть, примером постоянной разницы в расходах может служить различие в остаточной стоимости объектов ОС при их продаже или выбытии. Если бухгалтерская амортизация объектов ОС превышает налоговую (в связи с разной первоначальной стоимостью, применением коэффициентов или по другим причинам), то очевидно, что бухгалтерская остаточная стоимость будет меньше налоговой стоимости. В таком случае с разницы следует сформировать постоянный актив при условии, если бухгалтерская и налоговая остаточная стоимость учитываются в текущем периоде, а не переносятся на будущее (например, по правилам при продаже объектов ОС).

Примером превышения налоговых доходов над бухгалтерскими может являться продажа имущества по цене, значительно ниже рыночной. Доходы от продажи в бухгалтерском учете признаются в сумме полученной выручки, а для целей налогообложения учитывается рыночная стоимость проданного имущества, которая в рассматриваемой ситуации выше цены реализации. Значит, организации с постоянной разницы следует сформировать не обязательство, а постоянный налоговый актив.

Возникает вопрос: какой проводкой отразить актив, а заодно и постоянное налоговое обязательство? Ведь в новой редакции из п. 17 ПБУ 18/02 исключено указание на то, как в учете отражаются упомянутые показатели. Тем самым Минфин предоставляет бухгалтеру некую свободу действий, но это не означает, что отражать ПНО (ПНА) можно по-новому. Корреспонденция счетов Дебет 99 Кредит 68 является единственно приемлемой для ПНО, а проводка Дебет 68 Кредит 99 - наиболее подходящей для ПНА.

Если бухгалтер сомневается в этом, то он может обратиться к Плану счетов, которым рекомендован практически тот же самый порядок. Информация о расчетах с бюджетом по налогам и сборам обобщается на счете 68, а счет 99 "Прибыли и убытки" используется не только для отражения финансового результата, но и для учета суммы начисленного условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежей по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли. Иными словами, для отражения постоянных налоговых обязательств (активов) предусмотрены только два счета - 68 и 99, а как правильно их корреспондировать, бухгалтер должен решить исходя из того, как эти суммы корректируют налог на прибыль. Раз постоянное налоговое обязательство увеличивает налог на прибыль, то счет 68 ставится в кредит, а 99 - в дебет. Постоянный налоговый актив, наоборот, уменьшает налог, поэтому для него верна обратная корреспонденция - Дебет 68 Кредит 99. Итак, исходя из Плана счетов и отдельных, не изменившихся норм ПБУ 18/02, мы подошли к той же самой корреспонденции счетов, которая была раньше прописана в бухгалтерском стандарте (за исключением постоянного налогового актива). Поэтому вполне закономерно, что Минфин решил исключить рассматриваемую корреспонденцию счетов из текста ПБУ 18/02, достаточно того, что об этом говорится в Плане счетов. От новшеств в части постоянных разниц перейдем к изменениям, касающимся временных разниц.

Что изменилось во временных разницах?

Первое, что изменил Минфин в части временных разниц, это перечни вычитаемых и налогооблагаемых разниц.

Исключен из состава вычитаемых разниц излишне уплаченный налог на прибыль, принятый к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующих периодах. Тем самым чиновники исправили ранее допущенную ошибку, так как переплата по налогу сама по себе не является расходом с позиций ПБУ 10/99 "Расходы организации". Кроме того, этот показатель влияет на сальдо расчетов организации с бюджетом и не имеет непосредственного отношения к формированию налоговой базы, поэтому сумма излишне уплаченного налога обоснованно исключена из состава вычитаемых временных разниц.

Заметим, ранее в Письме Минфина РФ от 15.04.2003 N 16-00-14/129 уже обращалось внимание на то, что переплата по налогу не является вычитаемой разницей, а может рассматриваться непосредственно как отложенный налоговый актив. Единственно, такой подход не согласуется с методологией учета отложенного актива, который формируется не сам по себе, а из вычитаемых разниц. Поэтому, внося изменения в ПБУ 18/02, чиновники исключили излишне уплаченный налог из состава временных разниц, а также не упомянули его в качестве одного из видов отложенных налоговых активов.

Как же учесть переплату по налогу за каждый отчетный период? Ответ дан в п. 23 ПБУ 18/02: она отражается в балансе в качестве краткосрочной дебиторской задолженности в размере переплаты или излишне взысканной суммы налога (Дебет 68 Кредит 51). При этом сумма переплаты налога в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие периоды, не влияющая на текущий налог, отражается по отдельной статье отчета о прибылях и убытках (после текущего налога на прибыль).

Следующее изменение касается перечня налогооблагаемых разниц, из которого исключены отсрочки и рассрочки по уплате налога на прибыль. Очевидно, что они исключены из числа налогооблагаемых разниц по тем же причинам, что и переплата по налогу. Отсрочки и рассрочки по уплате налога непосредственно не участвуют в формировании налогооблагаемой базы, а оказывают влияние на состояние расчетов с бюджетом, поэтому они не являются налогооблагаемыми разницами и не формируют отложенных налоговых обязательств. Предоставление отсрочки или рассрочки также не приводит к поступлению активов или возникновению обязательств у организации, так как долг по налогу на прибыль остается, увеличивается только время его погашения.

Хотя если бухгалтер отразит предоставленные отсрочки и рассрочки по уплате налога как ОНО, то в принципе ничего страшного не случится: в учете и отчетности одно обязательство (на счете 68) сменится другим (на счете 77), но это только на первый взгляд. На самом деле краткосрочное обязательство меняется на долгосрочное, а это уже существенное изменение информации в отчетности. Кроме того, долгосрочное обязательство в отличие от краткосрочного будет погашаться не одной (Дебет 68 Кредит 51), а сразу двумя проводками (Дебет 68 Кредит 51, Дебет 77 Кредит 68), что приводит к увеличению трудоемкости учетного процесса. Вряд ли это порадует бухгалтера, поэтому ему проще не изобретать велосипед, а следовать обновленной редакции ПБУ 18/02, в которой исключено всякое упоминание об отсрочке или рассрочке по уплате налога на прибыль. Эту информацию можно указать в пояснительной записке к отчетности.

Чтобы не запутаться в расчетах по налогу на прибыль и отложенных налогах, можно порекомендовать открыть к счету 68 два субсчета: на одном отражать ПНО, ПНА, ОНА и ОНО, а на другом - текущий налог на прибыль и перечисления в бюджет. Это позволит раздельно отражать отложенные налоги и доплаты (переплаты) и иные расчеты организации с бюджетом, не нарушая методологию ПБУ 18/02.

Пример 1.

В отчетном периоде организация получила прибыль в размере 2 500 000 руб., ОНА увеличился на 400 000 руб., а ОНО - на 600 000 руб., а ПНО составило - 100 000 руб. Сумма налога, доначисленная за прошлый период, составила 50 000 руб., а перечисленный в бюджет налог - 600 000 руб.

К счету 68 откроем два субсчета: 68-1 "Текущий налог на прибыль" и 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль". Рассчитаем налог на прибыль, исходя из условного расхода 600 000 руб. (2 500 000 руб. x 24%), изменений ОНА - 400 000 руб., ОНО - 600 000 руб. и ПНО - 100 000 руб. Текущий налог составит 500 000 руб. (600 000 + 400 000 - 600 000 + 100 000). Эта сумма будет получена на субсчете 68-2, после чего она переносится на другой субсчет 68-1 и отражается в отчете о прибылях и убытках.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена прибыль до налогообложения	90-9	99	2 500 000
Начислен условный расход (2 500 000 руб. x 24%)	99	68-2	600 000
Отражено изменение ОНА	09	68-2	400 000
Отражено изменение ОНО	68-2	77	600 000
Отражено ПНО	99	68-2	100 000
Перенесено на другой субсчет сальдо текущего нало- га на прибыль	68-2	68-1	500 000
Доначислена сумма налога за прошлый период	99	68-1	50 000
Произведена оплата по налогу на прибыль*	68-1	51	600 000
* Переплата по налогу в размере 50 000 руб. (600 000 - 500 000 - 50 000) числится на дебетовом сальдо субсчета 68-1 и балансе будет учтена в качестве краткосрочной задолженности, как того требует п. 23 ПБУ 18/02.

Как и раньше, в ПБУ 18/02 прописано требование о ведении аналитического учета временных разниц по видам активов и обязательств, в оценке которых возникли различия между учетом и налогообложением. Такая дифференциация временных разниц по видам активов и обязательств вполне объяснима, ведь на основе возникающих разниц бухгалтер должен не только сформировать отложенные налоги, но и своевременно их списать по соответствующим активам и обязательствам. Вести аналитику временных разниц можно прямо на счетах учета отложенных налогов или в ином выбранном организацией порядке.

И еще, по отложенным налоговым активам (обязательствам), так же как по постоянным налоговым обязательствам (активам), в обновленном ПБУ 18/02 нет ни одной проводки. Бухгалтеру не стоит теряться в такой ситуации, отсутствие в бухгалтерском стандарте корреспонденции счетов вовсе не означает, что бухгалтер не может воспользоваться прежним порядком отражения в учете отложенных налогов. Он согласуется с рекомендациями к Плану счетов, который финансовое ведомство оставило без изменений. В нем прописано, какими проводками отражается увеличение и уменьшение (выбытие) отложенных налогов, поэтому мы не будем на этом останавливаться, а перейдем к следующему вопросу, касающемуся расчета налога на прибыль по правилам ПБУ 18/02.

Расчет налога на прибыль

В р