Готовимся к годовому отчету и визиту аудиторов (В.М. Тихомиров, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.)

Готовимся к годовому отчету и визиту аудиторов

Для многих предприятий промышленности аудит является обязательным и проводится регулярно в преддверии годовой финансовой отчетности. Бухгалтеры таких предприятий уже имеют опыт общения с аудиторами. Тем не менее, не все четко представляют цели и задачи аудита, его основные аспекты и методологию аудиторских проверок, а также порядок оказания сопутствующих аудиту услуг. Однако эти знания необходимы - они помогут пройти проверку в обстановке взаимовыгодного сотрудничества и избежать необоснованных претензий со стороны руководства компании и налоговиков по результатам аудита.

В вопросах аудита проверяющим и проверяемым лицам будут небезынтересны публикуемые каждый год рекомендации финансового ведомства аудиторским организациям по проверке бухгалтерской отчетности. В данной статье вопросы проведения аудита освещены с учетом последних Рекомендаций аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год (далее - Рекомендации), содержащихся в Письме Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18.

О чем говорится в Рекомендациях?

Любой аудит начинается с проверки обоснованности учетной политики предприятия. Система учета должна быть построена так, чтобы в бухгалтерской отчетности раскрывалась вся существенная для ее пользователей информация о финансово-хозяйственном положении организации. Безусловно, на начальном этапе аудита вряд ли можно дать оценку информации, раскрытой предприятием в отчетности - это можно сделать после проверки отражения хозяйственных операций в учете предприятия. Система учета практически любого производственного предприятия охватывает достаточно много операций. Минфин дает общие рекомендации в отношении отдельных участков бухгалтерского учета.

В части проверки доходов, следуя советам чиновников, аудиторы могут обратить внимание на классификацию и признание доходов, в том числе от продажи основных средств. Если предприятие промышленности занимается экспортными операциями, то проверяющих, скорее всего, заинтересуют расчеты в иностранной валюте в отношении как доходов, так и расходов.

В части аудита расходов Минфин акцентирует внимание на признании:

- управленческих и коммерческих расходов в себестоимости выпускаемой продукции;

- курсовых разниц по причитающимся к оплате процентам по займам и кредитам;

- расходов на приобретение трудовых книжек.

Кроме этого в ходе проверки затратной части финансового результата аудиторы могут проверить обоснованность:

- принятых сроков полезного использования объектов основных средств и нематериальных активов;

- принятого способа начисления амортизации объектов основных средств.

Читателя может насторожить то, что в списке затрат поименованы не самые существенные в бюджете предприятия промышленности расходы. Это объясняется тем, что в Письме от 29.01.2008 N 07-05-06/18 Минфин дает аудиторам общие, а не отраслевые рекомендации по проведению аудита предприятия за 2007 год. К тому же чиновники не ограничивают аудиторов, а лишь указывают на то, что, по их мнению, следует проверить в обязательном порядке. Поэтому перечень расходов, которые могут быть проверены в ходе аудита на предприятиях промышленности, может быть обширнее, чем обозначенный Минфином.

В части аудита резервов, следуя предписаниям Минфина, аудиторы могут проверить резервирование сумм под снижение стоимости материальных ценностей. Вдобавок к этому проверяющие вправе поинтересоваться, проводило ли предприятие оценку финансовых вложений на обесценение. Следующий актив, по которому предприятие из осмотрительности может создать резерв - сомнительная задолженность. Независимо от того, создан такой резерв или нет, организации следует позаботиться о своевременном списании дебиторской и кредиторской задолженности.

По аудиту отчетности финансовое ведомство обращает внимание аудиторов на соответствие принятых форм бухгалтерской отчетности характеру и условиям деятельности проверяемого лица. Заполняя основные формы отчетности, содержащие стоимостные показатели, хозяйствующие субъекты не всегда раскрывают сопутствующую информацию в пояснениях и приложениях к отчетности.

Согласитесь, не всем перечисленным операциям на предприятиях промышленности уделяется внимание: часто бухгалтер руководствуется принципом рациональности и насколько можно упрощает учет. Но увлекаться этим не стоит, так как нельзя однозначно утверждать, что чем отчетность проще и доступнее, тем лучше. Организации следует соизмерять рациональность решения с полнотой и достоверностью представленной информации, один из критериев которой - принятый уровень существенности. В пределах данного уровня бухгалтер вправе выбрать рациональный метод учета, руководствуясь профессиональным суждением, а за его пределами стоит остановиться на общей методологии учета той или иной хозяйственной операции. Но вернемся к Рекомендациям, в которых поясняется каждое из рекомендуемых направлений аудиторской проверки предприятий по итогам 2007 года.

Классификация и признание доходов

Все доходы организации в зависимости от их характера, условий получения и направления деятельности подразделяются на доходы по обычным видам деятельности и прочие доходы. Как распределить поступления между указанными группами, предприятие решает самостоятельно, а аудиторы проверяют, насколько обоснованной с точки зрения ПБУ 9/99 "Доходы организации" является классификация полученных организацией доходов.

В признании выручки Минфин не говорит ничего нового, указывая на необходимость выполнения всех условий п. 12 ПБУ 9/99, дающих право признать в учете доходы по обычным видам деятельности и прочие доходы. В таком же порядке признаются доходы от продажи объектов основных средств - единственное, следует обратить внимание на переход права собственности, как одно из обязательных условий признания в учете доходов. В этом вопросе чиновники советуют руководствоваться нормами гражданского законодательства, диспозитивный характер которых позволяет сторонам договора в общем случае выбрать момент перехода права собственности по своему усмотрению (ст. 223 ГК РФ).

Коммерческие, управленческие и иные расходы

В отличие от прямых производственных затрат, косвенные расходы, такие как управленческие и коммерческие, могут признаваться в себестоимости проданной продукции полностью в отчетном году их осуществления. Этот метод формирования неполной (сокращенной) производственной себестоимости достаточно прост, списать без распределения расходы со счета 26 на счет 90 несложно. Однако такой рациональный подход не всегда дает объективное представление о финансовых результатах деятельности многопрофильного предприятия промышленности, у которого есть не только несколько налаженных производств, но и "незавершенка" с остатками готовой продукции на складе. Такому предприятию можно порекомендовать формирование полной производственной себестоимости, позволяющей более объективно оценить прибыльность (убыточность) всех видов деятельности и приблизиться к одному из главных учетных принципов - соответствию доходов расходам предприятия. Об этом же говорит Минфин, указывая аудиторам на обязательность оценки обоснованности выбранного организацией способа признания управленческих и коммерческих расходов в себестоимости выпускаемой продукции.

В вопросе признания и отражения курсовых разниц по причитающимся к оплате "заемным" процентам финансовое ведомство отдает приоритет нормам ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", а не ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию". Поэтому независимо от целей привлечения заемных (кредитных) ресурсов курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы. Исключением являются курсовые разницы, связанные с расчетами с учредителями по вкладам: они подлежат зачислению на добавочный капитал организации, о чем сказано в п. 14 ПБУ 3/2006.

Руководствуясь тем же бухгалтерским стандартом, чиновники делают еще один вывод, касающийся пересчета валютных активов и обязательств организации. На дату совершения операции в иностранной валюте и на отчетную дату подлежат пересчету по курсу ЦБР выраженные в иностранной валюте суммы:

- предоставленных другим организациям займов, числящихся в организации в качестве финансовых вложений;

- дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования.

В Рекомендациях отдельное внимание отведено расходам на приобретение бланков трудовых книжек. Они относятся на прочие расходы, а плата, взимаемая работодателем с работника при выдаче ему трудовой книжки и вкладыша в нее, - на прочие доходы. При этом движение самих бланков трудовой книжки и вкладыша учитывается на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности".

Амортизационные отчисления в себестоимости продукции промышленных предприятий занимают не последнее место. Как правило, аудиторы находят больше ошибок в формировании первоначальной стоимости объектов ОС. Минфин советует аудиторам обратить внимание на обоснованность установленного срока полезного использования и на принятый способ начисления амортизации по объектам ОС.

К сожалению (а может быть, и к счастью), конкретных указаний по оценке обоснованности указанных показателей финансовое ведомство не дает, считая, что аудиторам нужно учитывать структуру организации, отрасли и другие особенности деятельности (в том числе вид объекта ОС, характер его использования, соответствие доходов и расходов). В этих показателях, как правило, бухгалтер предприятия более осведомлен, чем аудиторы, поэтому в случае разногласий по поводу обоснованности срока использования того или иного объекта, способа начисления амортизации бухгалтеру не стоит идти на поводу у аудиторов, ему следует активно отстаивать свою позицию.

Резервирование обесценивающихся активов

Думаем, читатель согласится, что во многих организациях резервирование - непопулярный метод бухгалтерского учета, и предприятия промышленности не исключение. Минфин не считает такой подход соответствующим методологии бухгалтерского учета.

Начнем с сомнительных долгов. В Рекомендациях прямо сказано, что решение о создании резервов сомнительных долгов должно приниматься организацией, когда к этому обязывают нормы п. 70 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности*(1) и п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации". В противном случае учетная политика просто "не впишется" в требование осмотрительности в бухгалтерском учете.

При этом следует помнить, что резервы создаются только в тех случаях, когда, по оценке организации, реально существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Если есть уверенность в погашении не обеспеченной гарантиями задолженности в течение 12 месяцев после отчетной даты, задолженность не является сомнительной и не включается в расчет резерва долгов.

Наравне с резервом в отношении сомнительной задолженности в организации может быть создан резерв под снижение стоимости МПЗ и обесценение финансовых вложений. И в том, и в другом случае резерв создается за счет финансового результата предприятия, а соответствующие активы отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом суммы созданных резервов.

Резерв под снижение стоимости МПЗ создается в отношении тех из них, которые морально устарели либо потеряли свое первоначальное качество, и тех, у которых снизилась рыночная стоимость. МПЗ приобретаются с целью отпуска в производство, не для длительного хранения, и тем не менее, у предприятий промышленности с длительным производственным циклом могут оказаться в наличии МПЗ, под снижение стоимости которых организация, следуя принципу осмотрительности, может создать резерв.

Для того чтобы создать резерв под обесценение финансовых вложений, предприятию следует самостоятельно проверить, насколько устойчивым является снижение их стоимости. Только при наличии признаков обесценения в отчетном году по сравнению с предшествующим создается резерв по финансовым вложениям в порядке, предусмотренном ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". Заметим, финансовое ведомство не настаивает на формировании указанных резервов, но советует аудиторам проверить эти учетные моменты. Поэтому не стоит удивляться, если в план проверки осмотрительной аудиторской организации будет включена проверка формирования резервов несмотря на их отсутствие в учете и отчетности предприятия.

Раскрытие дополнительной информации и составление отчетности

Не секрет, что бухгалтеры пользуются в своей работе не всеми разработанными Минфином бухгалтерскими стандартами, а лишь теми, которые имеют отношение к хозяйственным операциям и виду осуществляемой деятельности. По таким признакам классифицировать ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" и ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах" достаточно сложно, так как они имеют достаточно общую направленность. Сведения указываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Информация должна быть изложена ясно и полно, с тем чтобы заинтересованным пользователям отчетности были понятны характер отношений с аффилированными лицами и причины возникновения условных фактов деятельности. В противном случае такая информация может быть признана неполной, что даст аудитору основание соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение, и очевидно, не в пользу проверяемого предприятия. Как видим, Минфин считает необходимым раскрытие в отчетности информации об аффилированных лицах и условных фактах хозяйственной деятельности. Не стоит пренебрегать этим и предприятию, чтобы не "подмочить" аудиторское заключение отсутствием такой несущественной, на первый взгляд, информации.

По вопросам оформления, утверждения и опубликования бухгалтерской отчетности в Рекомендациях практически ничего нового не сказано. Данные бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках должны быть сопоставимы, а статьи отчетности, информация по которым дополнительно раскрывается в соответствующем пояснении, должны иметь указание на такое раскрытие. В каком месте отчетности должно быть указание и в какой форме его следует сделать, чиновники не поясняют. Если предприятие не сделает подобное указание в отчетности, думаем, ничего страшного не случится, аудиторы и другие пользователи отчетности без ссылок и указаний разберутся в ее статьях и в дополнительно раскрываемой к ним информации.

От себя добавим: при заполнении форм бухгалтерской отчетности следует учесть, что все они рекомендованы к применению. Организация на основе приведенных в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н образцов вправе разработать свои формы бухгалтерской отчетности, добавив или, наоборот, исключив из минфиновских бланков отдельные показатели. При этом для более удобного восприятия информации лучше сохранить порядок статей: в балансе приводить их по степени возрастания ликвидности, в отчете о прибылях - по видам получаемых доходов и осуществляемых компанией расходов.

Несколько слов о налоговом аудите

Помимо проверки бухгалтерской отчетности многие предприятия промышленности заказывают налоговый аудит. Он включает проверку расчетов с бюджетом по различным налогам, но самыми существенными, пожалуй, являются федеральные налоги - НДС и налог на прибыль. Каждая аудиторская фирма самостоятельно решает, как ей проверять правильность исчисления и уплаты налогов. За основу аудиторы могут взять соответствующие методические рекомендации, одобренные Советом аудиторской деятельности при Минфине. В качестве примера рассмотрим Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг*(2) (далее - Методические рекомендации). Данный документ предназначен прежде всего аудиторам и не учитывает всех последних изменений налогового законодательства, но в то же время ряд советов Минфина будет полезен и проверяемым аудиторами организациям.

Во-первых, в Методических рекомендациях содержится несколько тестов с примерами постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц. Эти тесты будут хорошей подсказкой как для аудиторов, так и для составляющих отчетность лиц, которые смогут правильно определить разницы и начислить с них отложенные налоги. Разницы аудиторы выявляют уже на этапе аудита налоговой политики, сравнивая выбранный порядок налогообложения с принятыми в организации правилами учета.

Во-вторых, аудиторы проверяют расчет налога на прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета, используя информацию, касающуюся:

- прибыли, рассчитанной по правилам бухучета, и текущего налогового обязательства (из регистров бухгалтерского учета);

- прибыли, рассчитанной по правилам налогообложения, и текущего расхода по налогу на прибыль (из регистров налогового учета);

- отложенных налоговых обязательств (ОНО) или активов (ОНА) (из регистров бухгалтерского и налогового учета).

Проверяя правильность расчета налога, аудиторы сверяют перечисленные бухгалтерские и налоговые показатели по правилам ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". Заметим, Приказом Минфина России от 11.02.2008 N 23н в этот стандарт внесен ряд уточняющих поправок. В помощь аудиторам в Методических рекомендациях содержится альтернативный вариант проверки налога, которым может воспользоваться предприятие, решившее не отставать от аудиторов.

Минфин рекомендует аудиторам проверить сальдированную, свернутую сумму отложенного налогового актива (обязательства) путем сопоставления текущего налога на прибыль, взятого из налоговой декларации, с условным расходом и постоянным налоговым обязательством (активом), взятыми из отчета о прибылях и убытках (форма N 2).

Сальдированная сумма ОНА = Текущий налог на прибыль - Условный расход (доход) по налогу - Постоянное налоговое обязательство

Сальдированная сумма ОНО = Условный расход (доход) по налогу + Постоянное налоговое обязательство - Текущий налог на прибыль

Для того чтобы воспользоваться этим вариантом проверки, следует знать, как определять сальдированную сумму отложенных налогов. Если это актив, то он определяется как превышение ОНА над ОНО (строка 141 - строка 142 формы N 2), а если обязательство, то его следует определить, наоборот, как превышение ОНО над ОНА (строка 142 - строка 141 формы N 2).

Рассмотрим на практическом примере (фрагменте отчета о прибылях и убытках) расчет сальдированной суммы.

Показатель		За отчетный период
Наименование	Код	Сумма, тыс. руб.
Прибыль (убыток) до налогообложения	140	50 000
Отложенный налоговый актив	141	1 000
Отложенное налоговое обязательство	142	500
Налог на прибыль	150	14 000
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	190	36 500
Справочно Постоянное налоговое обязательство	200	1 500

В примере ОНА превышает ОНО, поэтому сальдированная сумма ОНА составит 500 тыс. руб. (1 000 - 500). Полученная величина соответствует разности текущего налога на прибыль - 14 000 тыс. руб. и условного расхода - 12 000 тыс. руб. (50 000 x 24%) вместе с ПНО - 1 500 тыс. руб.

Как видим на цифрах, альтернативный вариант есть не что иное, как видоизмененная проверка формулы расчета налога на прибыль, прописанная в п. 21 ПБУ 18/02 (в редакции, по правилам которой составляется отчетность за 2007 год). Предложим другой вариант проверки бухгалтерской и налоговой отчетности, основанный также на рекомендациях Минфина. Обратимся к отчету о прибылях и убытках, по данным которого рассчитывается итоговый показатель "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" (строка 190). Формула расчета рекомендована Письмом Минфина России от 15.09.2003 N 16-00-14/280.

Чистая прибыль = Прибыль до налогообложения + Изменение отложенного налогового актива - Изменение отложенного налогового обязательства - Текущий налог на прибыль

Если представить эту формулу в строках отчета о прибылях и убытках, получим следующее:

Строка 190 = Строка 140 + Строка 141 - Строка 142 - Строка 150

Изменение отложенных налогов (ОНА, ОНО) можно проверить, если из сальдо на конец отчетного периода вычесть сальдо на начало отчетного периода - они отражены в балансе. Например, в отношении изменения ОНА взаимосвязь показателей в формах N 1 и 2 можно проверить по формуле:

Строка 141 формы N 2 = Строка 145 формы N 1 на конец периода - Строка 145 формы N 1 на начало периода

Аналогичную проверку можно провести в отношении ОНО за отчетный период:

Строка 142 формы N 2 = Строка 515 формы N 1 на конец периода - Строка 515 формы N 1 на начало периода

При исчислении чистой прибыли за отчетный период формула проверки взаимосвязи показателей отложенных налогов в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках следующая:

Строка 190 формы N 2 = Строка 140 формы N 2 + Строка 145 формы N 1 на конец периода - Строка 145 формы N 1 на начало периода - Строка 515 формы N 1 на конец периода + Строка 515 формы N 1 на начало периода - Строка 150 формы N 2

Если все показатели в формуле дают правильный результат, то требования ПБУ 18/02 при заполнении форм N 1 и 2 можно считать выполненными. В противном случае бухгалтеру следует выявить причину расхождений и устранить ее.

Покажем на фрагменте бухгалтерского баланса, как воспользоваться формулой на условиях предыдущего примера, дополнив их данными бухгалтерского баланса в части сальдо ОНА и ОНО.

Показатель		На начало отчетного периода	На конец отчетного периода
Актив	Код
Прибыль (убыток) до налогообложения	145	2 000	3 000
Пассив
Отложенное налоговое обязательство	515	500	1 000

Рассчитаем чистую прибыль по данным бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Она составит 36 500 тыс. руб. (50 000 + 3 000 - 2 000 - 1 000 + 500 - 14 000), что соответствует данным отчета о прибылях и убытках (строка 190 формы N 2) и подтверждает соответствие показателей отчетности.

Когда можно учесть расходы на аудит?

В бухгалтерском учете затраты на аудиторскую проверку организация вправе учитывать в составе расходов по обычным видам деятельности согласно п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Эти затраты являются текущими, связанными с основными видами деятельности. Моментом признания расходов в бухгалтерском учете будет дата составления документа после фактического оказания услуг - например, затраты на проводимый в текущем году аудит состояния бухгалтерского учета и отчетности за предыдущий год будут формировать финансовый результат текущего года.

В чем нюансы налогового учета?

Расходы на проведение аудита поименованы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ). Организация вправе уменьшить свои доходы на расходы и на обязательный, и на добровольный аудит. В Налоговом кодексе не содержится ограничений на этот счет, главное, чтобы аудиторские услуги были оказаны в соответствии с требованиями законодательства.

На практике предприятие промышленности нередко заключает договор на аудиторскую проверку, которая проводится в несколько этапов. В этом случае следует помнить, что моментом признания расходов (при методе начисления) считается одна из трех дат: дата расчетов в соответствии с условиями договоров, либо дата предъявления документов, служащих основанием для расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Как правило, организация выбирает "промежуточный" вариант, признавая расходы на аудит на дату подписания акта приемки-передачи работ (услуг). Поэтому если проверка проводится в несколько этапов, то расходы по оплате каждого из них признаются в соответствующем отчетном периоде, когда сторонами подписан документ об оказанных аудиторских услугах.

Как указывалось выше, аудит подразумевает широкий спектр услуг. В настоящее время отдельные предприятия промышленности составляют отчетность не только по российским, но и по международным стандартам (МСФО, ГААП). Можно ли учесть расходы на проверку такой отчетности? Сотрудники финансового ведомства дают положительный ответ на этот вопрос, считая правомерным учитывать расходы на аудит консолидированной отчетности, составленной по международным стандартам (Письмо от 14.01.2008 N 03-03-06/1/6). Перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), что дает право учесть затраты на составление отчетности по МСФО, если они отвечают критерию экономической обоснованности, установленному ст. 252 НК РФ. Один из таких случаев - составление отчетности в международном формате для передачи акционеру, составляющему консолидированную отчетность (Письмо Минфина России от 25.09.2007 N 03-03-06/1/695). При этом включение указанных затрат в расчет налога не зависит ни от организационно-правовой формы иностранной компании - акционера, ни от доли ее участия в уставном капитале российской организации (Письмо Минфина России от 23.01.2007 N 03-03-06/1/28).

В заключение приведем несколько судебных решений, в которых предметом разногласий стало проведение необязательного аудита. Суды признали обоснованным учет затрат в уменьшение налогооблагаемой прибыли в следующих случаях:

- проведение аудита по МСФО является условием, необходимым для получения организацией кредита для осуществления капитальных вложений, и обеспечивает разумную уверенность банка в достоверности сведений финансовой отчетности кредитора (Постановление ФАС ВВО от 31.07.2007 N А82-11981/2006-20);

- необходимость проверки в соответствии с МСФО вызвана особенностями внешней экономической деятельности (Постановление ФАС УО от 29.01.2007 N Ф09-12266/06-С3).

Как видим, у налогоплательщика неплохие шансы учесть расходы на необязательный аудит, но при этом не следует забывать о необходимом документальном подтверждении расходов в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

В.М. Тихомиров,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(2) Утверждены Минфином России 23.04.2004.