Учет расходов на сотовую связь, Интернет, электронную почту (Г.В. Зорина, "Налоговый вестник", N 3, март 2008 г.)

Учет расходов на сотовую связь, Интернет, электронную почту

1. Общие положения

Согласно подпункту 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) расходы налогоплательщика на почтовые, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иных аналогичных систем), относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Статьей 2 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" установлено, что под электросвязью понимаются излучение, передача или прием знаков, сигналов, голосовой информации, письменного текста, изображений, звуков или сообщений любого рода по радиосистеме, проводной, оптической и другим электромагнитным системам.

Следовательно, расходы на оплату услуг мобильной радиотелефонной (сотовой) связи могут быть отнесены в состав расходов по оплате услуг связи, учитываемых для целей налогообложения прибыли при условии, что они подтверждаются согласно ст. 252 НК РФ документами, а также экономически обоснованны и направлены на получение дохода.

2. Подтверждение понесенных расходов на сотовую связь

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами подразумеваются затраты, подтвержденные документами, оформленными в том числе в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Порядок оформления документов предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции.

В частности, первичные документы должны соответствовать требованиям Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), которым определен порядок оформления первичных документов и наличия в них обязательных реквизитов.

Согласно ст. 9 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, определенные вышеуказанной статьей Закона.

Для выполнения этих условий рекомендуем организациям оформлять отношения с операторами сотовой связи следующими документами.

Прежде всего в организации должен быть утвержден перечень должностей сотрудников, которым в связи с их профессиональной деятельностью необходимо использовать для работы сотовые телефоны. Это условие должно быть прописано также в соответствующих должностных инструкциях, трудовых договорах.

Организация должна заключить с оператором связи договор, который также является обязательным условием для учета этих расходов для целей налогообложения прибыли.

Кроме того, организация должна располагать детализированными счетами - расшифровками звонков - каждого сотового номера (по каким номерам, когда и на какую сумму велись переговоры с абонентами). Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 27.07.2006 N 03-03-04/3/15.

При этом возникает вопрос: как выделить из расшифровки, представленной оператором связи, информацию именно о служебных переговорах? По нашему мнению, данные об абонентах, с которыми велись служебные разговоры, должны быть представлены в договорах, в деловой переписке и т.д. Если же такого подтверждения нет, целесообразно иметь хотя бы косвенное подтверждение производственного характера затрат. Это может быть, например, служебное задание, заключающееся в обзвоне абонентов по определенным номерам и сопровождающееся отчетом сотрудника о его исполнении. Данные документы могут быть составлены в произвольной форме, но с учетом требований, предъявляемых к оформлению первичных документов (п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ).

При этом в оформлении первичных документов, подтверждающих производственную необходимость переговоров, не существует различий между рядовым работником и руководителем организации.

Производственный характер затрат руководителя организации на служебные переговоры, которые он ведет со своего сотового телефона, должен быть также подтвержден для учета суммы выплаченной компенсации в налоговых расходах. Основным доказательством производственного характера переговоров по сотовому телефону, по мнению автора, является детализация счета, выписанная оператором на имя руководителя организации; кроме того, потребуется договор (копия), который он заключил с оператором на оказание услуг связи.

3. Условия принятия расходов на сотовую связь

На основании вышеприведенного можно сделать следующие выводы. Для того чтобы организация без проблем могла учесть расходы на сотовую связь (даже превышающие лимит, установленный организацией), она должна выполнить следующие условия:

- приказами руководителя организации должны быть установлены перечень должностей сотрудников, которым необходима мобильная связь, и лимит расходов на такие услуги;

- с оператором сотовой связи должен быть заключен договор на оказание услуг, в том числе на услугу предоставления ежемесячного детализированного счета по звонкам каждого абонента.

Форма такого счета должна содержать детализацию общей суммы платежа за предоставленные оператором сотовой связи услуги в разрезе отдельных субсчетов, открываемых по каждому числящемуся за налогоплательщиком абонентскому номеру, в том числе:

номера телефонов всех абонентов;

даты и время переговоров;

тарификация услуги;

- затраты в пределах лимита должны единовременно списываться в составе прочих расходов (подпункт 25 п. 1 ст. 264, ст. 252 НК РФ);

- сотрудники организации должны вносить в кассу организации суммы в размере превышения лимита;

- полученное возмещение сверхлимитных расходов должно быть сначала включено в состав доходов от реализации (ст. 249 НК РФ), а затем отражено в числе прочих расходов (ст. 264 НК РФ).

Пример.

Организация ООО "Виток" заключила с оператором сотовой связи договор об оказании услуг. Приняв решение о заключении договора с оператором сотовой связи, руководитель организации издает приказ, утверждающий перечень должностных лиц, которые в силу исполняемых ими обязанностей имеют право на пользование услугами сотовой связи, и предельный размер расходов на каждого работника в месяц на вышеуказанные цели в соответствии с занимаемой им должностью.

Руководитель организации приказом установил ежемесячный лимит расходов на сотовую связь в размере 30 000 руб.

31 января 2007 года организация получила и оплатила счет за услуги сотовой связи в размере 40 000 руб. Сумма превышения лимита составила 10 000 руб. Перерасход произошел из-за того, что сотрудники организации использовали сотовые телефоны не только в служебных целях. 10 февраля 2007 года с согласия работников деньги за телефонные разговоры в личных целях были удержаны с работников из их зарплаты. НДС в примере не рассматривается.

Таким образом, расходы организации на оплату услуг сотовой связи принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в пределах лимитов, установленных приказом руководителя организации.

Бухгалтерия оформила следующие проводки:

31 января 2008 года:

Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т 51 "Расчетные счета" - 40 000 руб. - оплачены услуги связи;

Д-т 26 "Общехозяйственные расходы" К-т 60 - 30 000 руб. - учтены затраты на оплату услуг связи в пределах лимита;

Д-т 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" К-т 60 - 10 000 руб. - отражена стоимость личных разговоров сотрудников;

10 февраля 2008 года:

Д-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" К-т 73 - 10 000 руб. - погашена задолженность работников.

Однако сверхлимитные суммы не всегда должны погашаться за счет работников. Ведь далеко не всегда сотрудники виноваты в превышении лимита. Так, перерасход может произойти из-за того, что сотовый оператор повысил расценки. В этом случае в организации должен быть пересмотрен максимальный размер расходов на сотовую связь. Еще пример: находясь в командировке, менеджер созванивался с руководством, чтобы согласовать условия заключаемого договора. В таких случаях затраты, превышающие лимит, могут быть приняты в связи с производственной необходимостью и признаны в расходах без возмещения, взимаемого с работника. При этом все должно быть подтверждено документально.

Пример.

Организацией заключен договор на оказание услуг мобильной связи в условных единицах (долларах США) по курсу Банка России на день платежа. С 20 января оператор сотовой связи установил фиксированный курс, о чем уведомил организацию, при этом дополнительное соглашение к договору организацией не было заключено. Можно ли разницу в оплате по фиксированному курсу и по курсу в условных единицах учесть для обложения налогом на прибыль?

Основанием для применения фиксированного курса условной единицы или курса иностранной валюты на определенную дату является договор. Поэтому для налогового учета организация должна использовать тот курс, который указан в договоре, то есть курс доллара США на дату платежа.

В налоговом учете расходы, выраженные в условных единицах, должны пересчитываться в рубли по курсу, установленному соглашением сторон, на дату признания таких затрат. Если у организаций нет дополнительного соглашения к договору, где бы был изменен курс условной единицы (курс доллара США на дату оплаты заменен на фиксированный курс), то учесть разницу в курсах для целей обложения налогом на прибыль организация не сможет. Этот расход не будет считаться экономически обоснованным.

Датой признания расходов по оплате сотовой связи при методе начисления считается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов согласно подпункту 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Если исходя из условий договора оказания услуг сотовой связи обязанность оплатить оказанные услуги возникает в момент выставления счета, то датой признания расходов будет являться дата выставления счета. Таким образом, при применении метода начисления расходы на оплату услуг сотовой связи будут относиться к тому налоговому (отчетному) периоду, в котором возникла обязанность оплатить оказанные оператором связи услуги, в порядке, предусмотренном договором оказания услуг телефонной связи.

4. Учет расходов на Интернет как средство связи с клиентами

Любой web-сайт, посредством которого организация хочет донести до широкого круга пользователей информацию о своей деятельности и о производимых ею товарах (работах, услугах), состоит из двух неотделимых друг от друга частей: материальной, представляющей собой носитель информации, и нематериальной, включающей программный код сайта и непосредственно информацию.

Функционирование web-сайта обеспечивает программа для ЭВМ. Именно она является тем элементом, от которого зависит работа web-сайта в целом.

Если к организации перешли исключительные права на использование программного продукта, она учитывает созданный web-сайт как нематериальный актив и в налоговом (подпункт 2 п. 3 ст. 257 НК РФ), и в бухгалтерском (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н) учете.

Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость web-сайта как нематериального актива определяется исходя из фактических расходов на его приобретение (создание) и доведение до состояния, пригодного для использования. При этом к расходам на создание web-сайта относятся фактические материальные расходы, расходы на оплату труда, услуги сторонних организаций и патентные пошлины.

Срок полезного использования web-сайта в налоговом учете определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также из условий о сроке использования, указанных в договоре. Других способов определения срока полезного использования нематериальных активов НК РФ не предусматривает.

Если организация получит исключительные авторские права на объект интеллектуальной собственности, то он будет считаться нематериальным активом.

Списание стоимости нематериальных активов производится через амортизацию в течение срока полезного использования этого актива. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (до 01.01.2008 - более 10 000 руб.).

Однако п. 3 ст. 257 НК РФ в отношении нематериальных активов определено, что таковыми признаются приобретенные и (или) созданные результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), которые используются для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) (то есть критерий стоимости не применяется).

Понятие "нематериальные активы" содержится в п. 3 ст. 257 НК РФ: таковыми признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Если установить срок полезного использования web-сайта невозможно, то нормы амортизации на основании п. 2 ст. 258 НК РФ устанавливаются организацией самостоятельно в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности организации, являющейся налогоплательщиком).

Если web-сайт создан сотрудниками организации (а значит, она получила исключительные права бессрочно), то для целей налогового учета срок полезного использования сайта определить невозможно. В такой ситуации п. 2 ст. 258 НК РФ предписывает принимать этот срок равным 10 годам, но не более срока деятельности самой организации.

Расходы по созданию web-сайта, посредством которого организация реализует свои товары (работы, услуги), соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ в части экономической обоснованности и направленности на получение дохода. Для целей налогообложения прибыли они признаются по мере начисления амортизации. При этом НК РФ установлено следующее. Организации, применяющие метод начисления, признают амортизацию в качестве расхода ежемесячно (п. 3 ст. 272), а организации, которые применяют кассовый метод, - в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период только по оплаченному амортизируемому имуществу (подпункт 2 п. 3 ст. 273).

В налоговом учете амортизация по web-сайту начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором он введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 258 НК РФ). Моментом ввода в эксплуатацию web-сайта считается момент размещения сайта в сети Интернет.

Все расходы на создание web-сайта признаются организацией равномерно в течение срока, на который ей предоставлены неисключительные права. Если этот срок не определен, расходы учитываются единовременно, но в любом случае не раньше, чем сайт будет размещен в Интернете.

Если в соответствии с договором на создание web-сайта заказчику не принадлежат исключительные права, то затраты по его созданию учитываются как расходы будущих периодов и подлежат списанию на затраты в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и т.д.) в течение периода, к которому они относятся. Порядок списания расходов будущих периодов должен быть закреплен в учетной политике организации.

Период списания расходов на создание web-сайта может быть определен руководителем организации в приказе.

Если организации не принадлежат исключительные права на созданный программный комплекс, а на web-сайте размещена рекламная информация о деятельности организации, то затраты по созданию web-сайта учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на рекламу согласно п. 4 ст. 264 НК РФ.

Согласно Федеральному закону от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" под рекламой понимается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, виде деятельности, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, виду деятельности, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Обратите внимание: реклама, размещенная на сайте, - это реклама, распространяемая через телекоммуникационные сети, поэтому расходы на создание сайта не должны нормироваться.

Пример.

ООО "Цвет" заключило со специализированной фирмой договор на разработку и создание web-сайта. Размещаемая на страницах web-сайта информация носит рекламный характер. Приказом руководителя утвержден срок его полезного использования - три года (то есть затраты по созданию web-сайта будут списываться на расходы по 1/36 доли суммы в месяц).

Для разработки и размещения web-сайта ООО заключило с фирмой договоры:

- на создание web-сайта - на сумму 30 000 руб.;

- на информационное обновление и программное сопровождение web-сайта - с ежемесячной оплатой 4500 руб.

Кроме того, ООО "Цвет" заключило еще два договора с провайдером:

- на обеспечение доступа в Интернет - с ежемесячной оплатой 2100 руб.;

- на аренду дискового пространства на сервере провайдера и техническое сопровождение с ежемесячной оплатой 1500 руб.

Расходы по сопровождению и обновлению web-сайта, расходы по обеспечению доступа в Интернет и расходы на аренду дискового пространства на сервере являются текущими расходами, списываются на затраты в момент их возникновения (согласно условиям примера - ежемесячно) и в бухгалтерском учете признаются расходами на продажу.

Так как размещаемая на web-сайте информация носит рекламный характер, то и расходы по сопутствующим услугам, связанным с поддержанием, сопровождением web-сайта, признаются рекламными расходами и облагаются налогом на рекламу.

При исчислении налога на прибыль затраты по созданию сайта будут включаться в расходы согласно подпункту 28 п. 1 ст. 264 НК РФ в качестве прочих расходов.

В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу относятся, в частности, расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети. Для целей налогообложения прибыли такие расходы принимаются в размере фактических (ненормируемых) расходов, признаются косвенными расходами и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода в момент их возникновения (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Таким образом, для условий рассмотренного примера в налоговом учете расходы на создание сайта в полном объеме включаются в расходы того периода, когда был подписан акт приемки выполненных работ, и в отличие от бухгалтерского учета на три года не "растягиваются".

Для целей налогообложения прибыли сумма начисленного налога на рекламу включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой признания расходов является дата начисления налога (подпункт 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Большинство организаций использует Интернет для связи с партнерами или для исследования рынка сбыта продукции. Для регламентирования работы сотрудников организации с Интернетом руководитель организации должен издать приказ и разработать положение об использовании услуг Интернета, в которых должны быть определены порядок и цели использования Интернета сотрудниками организации.

Организации могут учитывать расходы на Интернет для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с оплатой услуг связи, и принимать их аналогично порядку, предусмотренному в ст. 264 НК РФ. При этом затраты организации на оплату услуг информационных систем, в том числе Интернета, а также на обслуживание адреса электронной почты должны быть обоснованны и документально подтверждены.

Таким образом, для учета расходов, связанных с использованием Интернета, в организации должны быть приняты следующие документы:

- приказ руководителя организации о производственной необходимости использования Интернета и разработанное положение об использовании услуг сети Интернет;

- договор на предоставление телекоммуникационных услуг, счета-фактуры и платежные поручения к договору (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.11.2005 N А56-6527/2005).

5. Учет расходов на электронную почту

Услуги, связанные с электронной почтой, соответствуют приведенному в Федеральном законе "О связи" понятию услуг связи, под которыми понимается деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений. Следовательно, расходы по обслуживанию адреса электронной почты организации могут быть учтены как расходы на оплату услуг связи на основании подпункта 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Письмами Минфина России от 15.12.2005 N 03-11-04/2/151, от 27.03.2006 N 03-11-04/2/70, от 09.12.2004 N 03-03-02-04/1/78 подтверждено, что расходы по обслуживанию адреса электронной почты относятся к расходам по оплате услуг связи.

Учитывая вышеизложенное, работы, выполненные оператором связи по подключению канала передачи данных по оптоволоконному каналу связи, не являются услугами связи и не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании подпункта 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В то же время при условии, что данный канал передачи данных организуется для обеспечения деятельности налогоплательщика, а расходы по подключению к нему подтверждены документально в соответствии с требованиями НК РФ, вышеуказанные расходы могут быть учтены в составе прочих расходов на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 Кодекса.

Г.В. Зорина

"Налоговый вестник", N 3, март 2008 г.