Инвентаризация: коротко о важном (Е. Ромашова, "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.)

Инвентаризация: коротко о важном

Инвентаризация - это проверка, оценка и документальное подтверждение фактического наличия числящегося на балансе имущества учреждения данным бухгалтерского учета. Для того чтобы избежать разного рода ошибок, нужно правильно организовать и провести инвентаризацию, подготовить всю необходимую документацию, своевременно и грамотно отразить результаты проведения инвентаризации. Именно об этом и пойдет речь в статье.

Инвентаризация проводится путем подсчета, описания, взвешивания, взаимной сверки, оценки имущества.

Пунктом 7 Инструкции N 25н*(1) предусмотрено, что инвентаризация имущества, финансовых активов и обязательств проводится на основании нормативных правовых актов Минфина. Основными нормативными документами, регламентирующими порядок ее проведения, являются:

- Федеральный закон от 21.11.1996 N 129 "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ);

- Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания).

Цели инвентаризации

Основными целями инвентаризации являются:

- выявление фактического наличия имущества предприятия;

- сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

- выявление некондиционных материальных ресурсов, формирование обоснованных заключений с привлечением необходимых специалистов и специальных организаций, а также подготовка документов для уценки или списания (утилизации) таких ресурсов;

- определение виновных лиц в случае обнаружения недостач, излишков, порчи материальных ресурсов;

- проверка полноты отражения обязательств в учете, соблюдения исполнителями выполнения договорных сроков, принятия мер по взысканию дебиторской и погашению кредиторской задолженности, списания в установленном порядке обязательств по истечении сроков давности.

Сроки проведения инвентаризации

Инвентаризация может проводиться на любую дату, определенную руководителем организации. Она бывает плановой, внеплановой и обязательной. Проведение плановой и внеплановой инвентаризации требует утверждения порядка и сроков ее проведения руководителем, что не является необходимым при проведении обязательной инвентаризации. Порядок проведения инвентаризации определяется в учетной политике организации. Руководитель организации утверждает количество инвентаризаций в году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, за исключением случаев проведения инвентаризации в обязательном порядке. Согласно п. 2 ст. 12 Закона N 129-ФЗ и п. 1.5 Методических указаний инвентаризация должна быть проведена:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

К плановым инвентаризациям относятся ежегодные инвентаризации, проводимые перед составлением годового отчета.

Внеплановые (внезапные) инвентаризации проводятся неожиданно для материально ответственного лица с целью проверки наличия товарно-материальных ценностей.

Полная инвентаризация охватывает все без исключения виды имущества и финансовых обязательств учреждения, а частичная (выборочная) - один или несколько видов имущества и обязательств (например, только денежные средства, материалы).

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности организации должны проводить инвентаризацию имущества и обязательств в полном объеме не ранее 1 октября отчетного года.

Обратим внимание на то, что целесообразно назначить проведение инвентаризации на 1-е число месяца, то есть на дату подведения сальдо по бухгалтерским счетам.

Форма приказа руководителя учреждения утверждена Постановлением N 88*(2), в которой должны быть отражены: содержание, объем, порядок и сроки проведения инвентаризации объекта, сроки представления материалов в бухгалтерию, а также персональный состав инвентаризационной комиссии. Данный приказ регистрируют в Журнале учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации по форме N ИНВ-23, утвержденной Постановлением N 88. Такой приказ готовится, как правило, не менее чем за 10 дней до наступления срока проведения инвентаризации.

Инвентаризационная комиссия

В зависимости от установленного в учреждении порядка инвентаризация может проводиться:

- постоянно действующей комиссией;

- рабочей инвентаризационной комиссией;

- ревизионной комиссией.

При больших объемах работ по инвентаризации имущества и обязательств в случае наличия обособленных подразделений (филиалов, представительств), а также агентств рекомендуется формировать рабочую инвентаризационную комиссию. Напротив, при небольших объемах работ рекомендуется переложить обязанности по проведению инвентаризации на ревизионную комиссию.

Состав постоянно действующей и рабочей инвентаризационной комиссий утверждается приказом (распоряжением) руководителя, который подлежит регистрации в Журнале контроля выполнения приказов о проведении инвентаризации.

В состав инвентаризационной комиссии могут входить представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, представители службы внутреннего аудита, представители других подразделений. При этом не запрещается включать в состав комиссии представителей сторонних организаций - аудиторов, экспертов, консультантов, которые должны иметь доверенность на участие в инвентаризации.

Обратите внимание на то, что отсутствие хотя бы одного члена комиссии и материально ответственных лиц (при проверке наличия имущества) является основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

Порядок проведения инвентаризации

Инвентаризации подлежат:

- материальные ценности, находящиеся в собственности учреждения (учитываемые на балансе), но за сохранность которых работники учреждения не отвечают (к ним относятся материальные ценности: находящиеся в пути, отгруженные, переданные на хранение другим организациям, сданные в аренду);

- все виды расчетов (с дебиторами, кредиторами);

- нематериальные объекты (например, нематериальные активы, резервы предстоящих расходов и платежей).

Инвентаризация проводится в несколько этапов.

1. Подготовительный этап. Материально ответственные лица составляют промежуточные реестры (отчеты) приходных и расходных документов на дату проведения инвентаризации (то есть не дожидаясь обычной даты представления отчета) и передают их инвентаризационной комиссии. Эти документы служат основанием для определения соответствующих остатков по счетам бухгалтерского учета на дату проведения инвентаризации.

Материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход.

Расписки имеют следующее содержание:

Образец

Расписка

К началу проведения инвентаризации все расходные и приходные документы на товарно-материальные ценности сданы в бухгалтерию и все товарно-материальные ценности, поступившие на мою (нашу) ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход.

Материально ответственное(ые) лицо(а):

___________________________________ _____________  _____________________

             должность                 подпись      расшифровка подписи

___________________________________ _____________  _____________________

             должность                 подпись      расшифровка подписи

Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение (или доверенности на получение) имущества.

Таким образом, полнота передачи первичных документов подтверждается расписками материально ответственных лиц, а также расписками держателей подотчетных сумм или доверенностей на получение материальных ценностей.

Если в учреждении отсутствует материально ответственное лицо, то им является руководитель.

2. Натуральная и документальная проверка. Проверяется фактическое наличие имущества и обязательств.

3. Таксировочный этап. В описи (акты) вносятся денежные оценки имущества и обязательств по данным первичных документов и бухгалтерского учета.

4. Сравнительно-аналитический этап. Сравнивается фактическое наличие с данными бухгалтерского учета. Инвентаризационная комиссия выявляет причины отклонений и предлагает способы их отражения в учете результатов инвентаризации. По фактам образования излишков или недостач товарно-материальных ценностей необходимо получить объяснения от материально ответственных лиц. На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку. Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица.

5. Заключительный этап. Ведомость подписывается главным бухгалтером и руководителем учреждения одновременно с изданием приказа (распоряжения) об утверждении результатов инвентаризации. Приказ служит основанием для внесения в регистры бухгалтерского учета соответствующих записей. Материалы инвентаризации передают в бухгалтерию, где они хранятся не менее пяти лет.

Результаты инвентаризации отражают на счетах бухгалтерского учета в том месяце, в котором она была закончена, а при проведении инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности ее результаты фиксируются в годовом бухгалтерском отчете.

Порядок составления инвентаризационных форм

В Приложении N 3 к Инструкции N 25н для каждого объекта учета предусмотрены соответствующие формы инвентаризационных описей. Данные формы могут быть разработаны учреждениями самостоятельно. Однако они должны содержать обязательные реквизиты и показатели, перечисленные в указанном приложении. Кроме того, инвентаризационные описи могут содержать дополнительные реквизиты и показатели, которые отражают специфику учета и хранения имущественно-материальных ценностей в конкретном учреждении.

Приказом N 123н*(3) утверждены формы регистров бюджетного учета, в частности установлены следующие формы инвентаризационных ведомостей:

- Инвентаризационная опись остатков на счетах учета денежных средств (ф. 0504082);

- Инвентаризационная опись (сличительная ведомость) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087);

- Инвентаризационная опись наличных денежных средств (ф. 0504088);

- Инвентаризационная опись расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. 0504089);

- Инвентаризационная опись расчетов по доходам (ф. 0504091);

- Инвентаризационная опись (сличительная ведомость) бланков строгой отчетности и денежных документов (ф. 0504086);

- Сводный реестр поступлений и выбытий средств бюджета (ф. 0511009).

В акте о результатах инвентаризации указываются номера и даты сличительных ведомостей, исходя из которых он оформлен. Основанием для его составления является Ведомость расхождения по результатам инвентаризации (ф. 0504092). Акт подписывается членами комиссии и утверждается руководителем учреждения.

На имущество, находящееся на ответственном хранении, арендованное или полученное для переработки, составляются отдельные описи. При этом один экземпляр инвентаризационных документов следует отправить владельцу данного имущества.

Инвентаризационные описи и акты являются первичными учетными документами для бухгалтерского учета. Поэтому задача инвентаризационной комиссии - наиболее полно и точно внести в описи данные о фактическом имуществе и финансовых обязательствах, а затем правильно и своевременно оформить материалы инвентаризации. Инвентаризационные описи можно заполнять как от руки чернилами или шариковой ручкой, так и с использованием средств компьютерной техники. В любом случае в них не должно быть помарок и подчисток.

В период проведения инвентаризации материально ответственные лица могут обнаружить ошибки в описях. В такой ситуации они обязаны немедленно (до открытия склада, кладовой, секции и т.п.) заявить об этом председателю инвентаризационной комиссии. Инвентаризационная комиссия должна проверить данный факт и в случае его подтверждения устранить выявленные ошибки.

Ошибочные записи исправляются во всех экземплярах описи в соответствии с правилами бухгалтерского учета: неверные записи зачеркиваются, а над ними проставляется правильная запись. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами. В описях не допускается оставлять незаполненные строчки. На последних страницах они прочеркиваются.

Товарно-материальные ценности вносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и т.д.).

Если инвентаризационная опись или акт составляются на нескольких страницах, они должны быть пронумерованы и скреплены таким образом, чтобы исключить возможность замены одной или нескольких из них. В конце каждой страницы описи следует прописью указать:

- число порядковых номеров материальных ценностей;

- общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, независимо от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности отражены.

Такая запись позволяет исключить возможность внесения в составленный документ несанкционированных изменений после его подписания членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами.

На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку, после которой ставят подписи все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. Кроме того, в конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение. Если инвентаризация имущества проводится в связи со сменой материально ответственных лиц, то работник, принявший имущество, расписывается в описи в его получении, а работник, сдавший это имущество, - в его сдаче.

Затем инвентаризационные описи передаются в бухгалтерию для составления сличительной ведомости. До оформления сличительных ведомостей и определения результатов инвентаризации бухгалтерия учреждения должна тщательно проверить правильность всех подсчетов, приведенных в инвентаризационных описях.

Затем полученные сведения вносятся в сличительные ведомости, в которых фактические сведения сравниваются с данными бухгалтерских документов.

Обнаруженные расхождения фиксируются в проекте акта инвентаризации, к которому прилагается бухгалтерская справка с указанием возможных направлений списания выявленных недостач:

- на хищения;

- на стихийные бедствия;

- на порчу при хранении вследствие халатности виновных лиц.

Отражение результатов инвентаризации

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бюджетного учета отражаются в порядке, предусмотренном действующими нормативными документами.

Согласно ст. 238 ТК РФ работник, являющийся материально ответственным лицом, обязан возместить ущерб, причиненный работодателю (или третьим лицам). До принятия решения о возмещении ущерба конкретными работниками работодатель должен провести проверку с целью установления размера причиненного ущерба и причин его возникновения. Для проведения такой проверки работодатель может создать комиссию с участием соответствующих специалистов. При этом согласно ст. 247 ТК РФ обязательным является истребование от работника письменного заявления, объясняющего причину возникновения ущерба. В случае отказа или уклонения работника от предоставления объяснения оформляется соответствующий акт. Если работник не согласен с материалами проверки, он может обжаловать их в порядке, установленном Трудовым кодексом.

Случаи полной материальной ответственности перечислены в ст. 243 ТК РФ.

Возложение материальной ответственности на работника исключается в случаях возникновения ущерба вследствие обстоятельств непреодолимой силы, нормального хозяйственного риска, крайней необходимости или необходимой обороны, либо невыполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения вверенного работнику имущества.

Работодатель имеет право полностью или частично отказаться от взыскания ущерба с работника, учитывая конкретные обстоятельства.

Размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба.

Взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба производится по распоряжению работодателя не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба. Взыскание не может превышать суммы среднего месячного заработка. Если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, то взыскание может осуществляться только судом (ст. 248 ТК РФ).

Недостачи

В бюджетном плане счетов для учета расчетов по суммам выявленных недостач и хищений денежных средств и ценностей, суммы потерь от порчи материальных ценностей предусмотрен счет 209 00 000 "Расчеты по недостачам".

Размер ущерба, причиненного недостачами и хищениями, определяют, исходя из рыночной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба. Следует помнить, что в целях бюджетного учета рыночная стоимость - это сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.

Расчеты по недостачам учитывают в соответствии с КОСГУ*(4) на следующих аналитических счетах:

- 209 01 000 "Расчеты по недостачам основных средств";

- 209 02 000 "Расчеты по недостачам нематериальных активов";

- 209 03 000 "Расчеты по недостачам непроизведенных активов";

- 209 04 000 "Расчеты по недостачам материальных запасов";

- 209 05 000 "Расчеты по недостачам финансовых активов".

Аналитический учет по счету ведется в Карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) по каждому виновному лицу с указанием фамилии, имени и отчества, должности, даты возникновения задолженности и суммы недостачи.

Списание объектов основных средств вследствие недостачи отражается по балансовой стоимости следующей записью (п. 21 Инструкции N 25н):

Дебет счетов 401 01 172 "Доходы от реализации активов" (на сумму остаточной стоимости основного средства), 104 04 410 "Уменьшение стоимости машин и оборудования за счет амортизации" (на сумму начисленной амортизации на списываемый объект)

Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 101 00 410 "Уменьшение стоимости основных средств"

Рассмотрим на примере отражение в учете суммы выявленных недостач.

Возмещение недостачи виновным лицом

В результате инвентаризации в бюджетном спортивном учреждении выявлена недостача оборудования балансовой стоимостью 20 000 руб., приобретенного за счет бюджетных средств. Сумма начисленной на него амортизации равна 5000 руб. Рыночная стоимость оборудования установлена оценщиком в сумме 25 000 руб. Недостача материально ответственным лицом внесена в кассу учреждения.

В бюджетном учете будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Выявлена недостача оборудования, отне- сенная на материально ответственное лицо	1 209 01 560	1 401 01 172	25 000
Списана остаточная стоимость оборудо- вания	1 401 01 172	1 101 04 410	15 000
Списана сумма начисленной на оборудо- вание амортизации	1 104 04 410	1 101 04 410	5000
Внесены денежные средства материально- ответственным лицом	1 201 04 510	1 209 01 660	25 000

Бухгалтеры часто задаются вопросом: нужно ли восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС по ТМЦ, в отношении которых по результатам инвентаризации обнаружена недостача? Случаи возникновения обязанности по восстановлению НДС перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Данной нормой не предусмотрено восстановление НДС с сумм недостачи ТМЦ, выявленной по результатам инвентаризации. Однако Минфин придерживается иной точки зрения. В своих письмах он указывает на то, что выбывшие в результате недостачи ТМЦ при осуществлении операций, облагаемых НДС, не используются, поэтому суммы данного налога, ранее принятые к вычету по таким ТМЦ, необходимо восстановить. При этом восстановление сумм налога должно производиться в том налоговом периоде, в котором недостающие ТМЦ списываются с учета (письма от 18.11.2005 N 03-04-11/308, от 31.07.2006 N 03-04-11/132, от 14.08.2007 N 03-07-15/120). Но ВАС РФ в Решении от 23.10.2006 N 10625/06 отметил, что в п. 3 ст. 170 НК РФ приведен ограниченный перечень ситуаций, при которых у учреждений возникает обязанность восстановить НДС. Недостачи или хищение товаров в нем не фигурируют. Таким образом, восстанавливать НДС с сумм недостач не следует. Аналогичные выводы представлены в Постановлении ФАС ЦО от 28.03.2007 N А48-4688/06-19, Решении ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06.

Стоит обратить внимание на то, что письма Минфина носят рекомендательный характер, поэтому у налогоплательщика есть все основания не восстанавливать НДС с недостачи, а при необходимости отстоять свою позицию в суде.

Виновное в недостаче лицо не установлено

В случае если виновное лицо не было установлено и из органов внутренних дел поступила справка о закрытии дела в связи с неустановлением виновных лиц, а также если судом отказано во взыскании ущерба с виновных лиц, убыток, причиненный учреждению, нужно списать с баланса.

Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что в недостаче основного средства виновное лицо не установлено.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана недостача за счет средств учреждения:
- на сумму начисленной на оборудование амортизации	1 104 04 410	1 101 04 410	5000
- на остаточную стоимость оборудования	1 401 01 172	1 209 01 660	15 000

Если основное средство приобретено за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, то расходы в виде недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, относятся к внереализационным расходам (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ) и учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Выбытие имущества без выявления виновных лиц (в связи с потерей, порчей, боем, хищением и др.) не является объектом обложения НДС в соответствии со ст. 39 и 146 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 14.08.2007 N 03-07-15/120).

Излишки

Излишки материальных ценностей, выявленные при инвентаризации, приводят к увеличению активов учреждения. В Инструкции N 25н не указано, по какому коду вида деятельности нужно учесть оприходованные излишки материальных ценностей, начислить и уплатить в бюджет налог на прибыль и НДС. В связи с многочисленными вопросами, задаваемыми Минфину, он в Письме от 15.06.2007 N 03-03-05/161 разъяснил порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете объектов основных средств, не принятых к учету и выявленных в ходе инвентаризации.

В корреспонденции счетов, рекомендуемой финансовым ведомством, начисление и уплата налога на прибыль отражаются по коду вида деятельности 1 "Бюджетная деятельность", соответственно, налог уплачивается за счет бюджетных средств. Выявленные излишки основных средств отражаются в учете по рыночной стоимости без учета дополнительных расходов, связанных с принятием их к учету (п. 20 Инструкции N 25н).

Что касается налогового учета, то Минфин в названном письме дает следующие разъяснения. Согласно п. 20 ст. 250 НК РФ внереализационными признаются доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных запасов и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации. Отсюда следует, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль нужно учитывать в составе доходов стоимость выявленных излишков, а в составе расходов - стоимость затрат, связанных с принятием излишков к учету (например, стоимость услуг оценщика по определению рыночной стоимости приходуемого имущества). Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ в составе расходов следует учесть 24% от стоимости поставленных на учет основных средств, выявленных в ходе инвентаризации как излишки.

Рассмотрим на примере рекомендации Минфина, приведенные в названном письме.

В результате инвентаризации в учреждении выявлен принтер, не отраженный в учете. Его рыночная стоимость, определенная оценщиком, составила 5000 руб. Стоимость услуг оценщика - 350 руб. (в том числе НДС - 53 руб.)

В бюджетном учете будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Принят к учету принтер	1 101 04 310	1 401 01 180	5000
Начислен расход за оплату услуг оценщика	1 401 01 226	1 302 09 730	350
Оплачены услуги оценщика	1 302 09 830	1 304 05 226	350
Расходы по услугам оценщика отнесены на уменьшение доходов	1 401 01 180	1 401 01 226	350
Начислен налог на прибыль ((5000 руб. - 350 руб. - (5000 руб. х 24%)) х 24%)	1 401 01 180	1 303 03 730	828
Перечислен налог на прибыль в бюджет	1 303 03 830	1 304 05 290	828

Следует обратить внимание на то, что в корреспонденции счетов, рекомендованной Минфином, начисление и уплата налога на прибыль отражаются по коду вида деятельности 1 "Бюджетная деятельность" и налог уплачивается, соответственно, за счет бюджетных средств. Таким образом, бюджетному учреждению для уплаты налога на прибыль с этих доходов должны быть выделены дополнительные бюджетные ассигнования.

В другом письме (от 15.02.2008 N 03-03-06/1/97) Минфин разъяснил, что доходы от реализации основных средств, выявленных в результате инвентаризации, учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 249 НК РФ. При этом налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы от реализации основных средств на сумму расходов, связанных с их реализацией.

Списание дебиторской и кредиторской задолженности

Особое значение во время инвентаризации имеет выявление задолженности, подлежащей списанию. Причинами списания кредиторской и дебиторской задолженности являются:

- получение выписки о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц, которая дает основание считать, что ликвидация юридического лица завершена и юридическое лицо прекратило свое существование (ст. 63 ГК РФ);

- истечение срока исковой давности в три года (ст. 196 ГК РФ) после окончания срока выполнения обязательств.

При списании задолженности следует иметь в виду, что существуют два вида срока исковой давности: общий (ст. 196 ГК РФ) и специальный (ст. 197 ГК РФ). Общий срок равен трем годам. Для отдельных видов требований могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более продолжительные по сравнению с общим сроком.

Оформить списание кредиторской задолженности нужно следующими записями:

- списание задолженности перед поставщиками и подрядчиками:

Дебет счета 302 00 830 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит счета 401 01 173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами" (п. 98 Приложения N 1 к Инструкции N 25н)

- списание задолженности перед подотчетными лицами:

Дебет счета 208 00 560 "Расчеты с подотчетными лицами"

Кредит счета 401 01 173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами"

- списание задолженности перед бюджетом (по согласованию с ФНС в соответствии с постановлением Правительства РФ либо местных органов власти):

Дебет счета 303 00 830 "Расчеты по платежам в бюджеты"

Кредит счета 401 01 173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами"

- списание прочей задолженности:

Дебет счета 304 00 830 "Расчеты с прочими кредиторами"

Кредит счета 401 01 173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами"

По приносящей доход деятельности суммы списанной кредиторской задолженности включаются в состав внереализационных доходов, то есть увеличивается налогооблагаемая база расчета налога на прибыль (ст. 250 НК РФ), а суммы дебиторской задолженности могут быть учтены в целях налогообложения в уменьшение налоговой базы, если они отвечают условиям ст. 266 НК РФ.

Списание дебиторской задолженности оформляют следующими записями:

Дебет счета 401 01 273 "Чрезвычайные расходы резервного фонда по операциям с активами"

Кредит счетов 205 00 660 "Расчеты с дебиторами по доходам", 206 00 660 "Расчеты по выданным авансам", 208 00 660 "Расчеты с подотчетными лицами"

Списание задолженности по истечении срока исковой давности следует производить на основании приказа руководителя учреждения.

В течение пяти лет списанная с баланса задолженность дебиторов учитывается на забалансовом счете 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов" (п. 236 Инструкции N 25н). Такой учет необходим в случае изменения имущественного положения должников. Суммы, впоследствии полученные в погашение этой задолженности, списываются с данного счета и подлежат перечислению в доход соответствующего бюджета.

Аналитический учет по счету ведется в карточке учета средств и расчетов с указанием фамилии, имени и отчества должника или реквизитов юридических лиц.

Ошибки при проведении инвентаризации и их последствия

В целях обеспечения достоверности результатов инвентаризации следует принять меры к соблюдению правил оформления документов и процедур инвентаризации.

Воспользуемся опытом аудиторских проверок и отразим в таблице случаи нарушений порядка проведения инвентаризации и влияние этих нарушений на достоверность результатов инвентаризации.

Нарушение	Последствие
Неверно оформлен приказ руководителя на проведение инвентаризации (не указаны сроки проведения инвентаризации, состав комиссии, перечень имущества)	Нет оснований для проведения инвентаризации и, следовательно, признания ее результатов
Документально подтверждено отсутствие хотя бы одного члена комиссии во время проведения инвентаризации	Результаты инвентаризации недействительны
Инвентаризационная опись составлена в одном экземпляре	Результаты инвентаризации недействительны
У материально ответственных лиц не взяты расписки, согласно которым все приходные и расходные документы представлены в бухгалтерию	Выявленные в результате инвентаризации нарушения могут быть оспорены предъявлением документов, оформленных в период проведения инвентаризации
Нарушена процедура инвентаризации: данные бух- галтерского учета сопоставляются с фактическим наличием, а не наоборот	Могут быть не выявлены нарушения ввиду возможного искажения фактического наличия
На каждой странице описей не выверены итоги: число прописью, количество номеров и сумма материальных ценностей, а также общий итог в натуральных показателях	Имеется возможность несанкционированных исправ- лений результатов инвентаризации
На каждой странице нет записей "Цены, итоги проверил" и "Подпись материально ответственного лица" (для форм, в которых такие подписи предусмотрены)	Невозможно предъявить претензии к материально ответственному лицу на основании такого документа
На последней странице инвентаризационной описи нет подписи материально ответственного лица об отсутствии у него претензий к членам комиссии, а также о том, что он принимает указанное в описи имущество на ответственное хранение (для форм, в которых такие подписи предусмотрены)	Невозможно предъявить претензии к материально ответственному лицу в случае выявления недостач
Ошибки и исправления не подписаны и не заверены членами комиссии	Исправления считаются недействительными
Инвентаризационные описи после утверждения результатов содержат незаполненные строки (строки не прочеркнуты)	Имеется возможность несанкционированных исправ- лений результатов инвентаризации
Во время перерывов в работе комиссии не закрыт доступ посторонним лицам к помещению, в котором хранятся инвентаризационные описи	Имеется возможность несанкционированных исправ- лений результатов инвентаризации

Инвентаризация спортивных сооружений

Спортивные учреждения имеют на балансе такие основные средства, как спортивные сооружения. Спортивное сооружение - инженерно-строительный объект, созданный для проведения физкультурных мероприятий и (или) спортивных мероприятий и имеющий пространственно-территориальные границы*(5). Инвентаризация спортивных сооружений может дополнительно проводиться и по решению Федерального агентства по физической культуре и спорту. Так, в 2005 году на основании его приказа (от 25.08.2005 N 524 "Об инвентаризации спортивных объектов") инвентаризация проводилась в целях:

- выявления фактического наличия спортивных сооружений, их характеристик и сопоставления последних с учетными данными;

- определения технического состояния спортивных сооружений;

- формирования сведений для организации учета спортивных сооружений;

- приведения учетных данных в соответствие с фактическими параметрами спортивных сооружений;

- выявления владельцев и пользователей спортивных сооружений;

- выявления неэффективно используемых, неиспользуемых или используемых не по назначению спортивных сооружений, а также нарушений в их использовании;

- создания информационного банка данных о спортивных объектах.

В настоящее время приказ о проведении такой инвентаризации Росспортом не издан. Как только это произойдет, мы обязательно вернемся к этой теме на страницах журнала.

Е. Ромашова,

эксперт журнала "Учреждения физической культуры и спорта:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету".

*(2) Постановление Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

*(3) Приказ Минфина РФ от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета".

*(4) Приказ Минфина РФ от 24.08.2007 N 74н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации".

*(5) Федеральный закон от 04.12.2007 N 329-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации".