My name is, или Бренд - на балансе (Е.В. Преснякова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.)

My name is, или Бренд - на балансе

Заведения общепита давно уже перестали быть безликими. Сегодня в их "меню" не только фирменные блюда, но и свой собственный дизайн, сервис и стиль работы. Как и во многих других областях деятельности, конкуренция в сфере общественного питания перестала быть чисто ценовой и шагнула на новую ступень - брендовую. Что такое бренд? Это товарный знак плюс заработанная им репутация. Из данной статьи вы узнаете о том, как разработать и учесть (в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли) собственный товарный знак.

С 2008 года пакет законов по интеллектуальной собственности заменила часть IV ГК РФ*(1). Правоотношениям в сфере использования товарных знаков и знаков обслуживания посвящен § 2 гл. 76 ГК РФ.

Товарный знак - это обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей. Ту же функцию, что и товарные знаки, выполняют знаки обслуживания, с единственным отличием - они применяются в отношении работ, услуг (ст. 1477 ГК РФ). На данные средства индивидуализации признается исключительное право, удостоверяемое свидетельством на товарный знак (ст. 1481 ГК РФ).

Обладателем исключительного права на товарный знак (правообладателем) может быть как организация, так и индивидуальный предприниматель (ст. 1478 ГК РФ). В качестве товарных знаков могут быть зарегистрированы (в любом цвете и цветовом сочетании) следующие обозначения (ст. 1482 ГК РФ):

- словесные - название предприятия, выпускаемой продукции и оказываемых услуг, слоган (например, "I'm lovin' it" у McDonald's - заметьте, это словосочетание получило охрану как товарный знак на нескольких языках, и компания указывает на своих упаковках в отношении данных слоганов: "Are Trademarks by McDonald's and its affiliates", - то есть обозначает, что известный всем слоган - товарный знак, принадлежащий "Макдоналдс" и аффилированным с ней лицам);

- изобразительные - логотип предприятия, изображение какого-либо предмета, графического объекта, повторяющееся в интерьере, на упаковке, вывеске, рекламе;

- звуковые (звуковая заставка для рекламы заведения);

- комбинированные (скажем, "S-dobrum" - товарный знак для кафе, баров, ресторанов, закусочных, представляющий собой словосочетание "S-dobrum", выполненное буквами латинского алфавита специальным шрифтом, под которым прочерчена горизонтальная линия и расположено стилизованное изображение архитектурного строения. Цветовое сочетание: красный, синий).

Проект товарного знака как объект авторского права

Работа над товарным знаком начинается с проекта. Заметим, этот проект (оригинал-макет, дизайн-макет, художественное изображение, произведение графики и т.д.) сам по себе охраняется государством, если признается объектом авторского права. Здесь следует пояснить, какими признаками отличается такой объект. Из статей 1257, 1259 ГК РФ следует, что авторское право распространяется как на обнародованные, так и на необнародованные, выраженные в какой-либо объективной форме произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческого труда автора, независимо от назначения и достоинства произведения, а также от способа его выражения. Это литературные, музыкальные, драматические, изобразительные, фотографические, аудиовизуальные и иные произведения. Критериев охраноспособности объекта авторского права (новизна, оригинальность и пр.) в Гражданском кодексе не названо. Однако арбитры и эксперты сошлись в целом на том, что авторское право охраняет лишь объективно новые, оригинальные результаты авторского труда. Конституционный суд РФ в Определении от 20.12.2005 N 537-О поддержал такой подход, указав, что авторское право, обеспечивая охрану оригинального творческого результата, не охраняет результаты, которые могут быть достигнуты параллельно, т.е. лицами, работающими независимо друг от друга.

И действительно, допущение, что в результате творческого труда может быть получен одинаковый результат (что он повторим) потребовало бы введения в гл. 70 "Авторское право" ГК РФ механизма фиксации приоритета - такого механизма в ней, как известно, нет. Для возникновения, осуществления и защиты авторских прав не требуется регистрация произведения или соблюдение каких-либо иных формальностей (п. 4 ст. 1259 ГК РФ). По сути, об этом говорит и Конституционный суд: защита же прав лица, первым достигшего определенных результатов интеллектуальной деятельности, требует соблюдения особого порядка установления этого первенства, что обеспечивается средствами патентного, а не авторского права.

Итак, в результате творческого труда автора получен объект авторского права. Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности первоначально возникает именно у его автора. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом (п. 3 ст. 1228 ГК РФ). Так, макет товарного знака может разрабатываться в рамках служебного задания, и в этом случае, если трудовым или другим договором между работодателем и автором не предусмотрено иное, исключительное право на произведение принадлежит работодателю (п. 2 ст. 1295 ГК РФ). Другой вариант - заключить договор авторского заказа (ст. 1288 ГК РФ) со сторонними разработчиками. Чтобы исключительное право на разработку, созданную автором, перешло к заказчику, договором необходимо предусмотреть отчуждение заказчику исключительного права на произведение. К такому договору, соответственно, применяются положения договора об отчуждении исключительного права (ст. 1234, 1285 ГК РФ).

Правообладатель использует результат интеллектуальной деятельности любым не противоречащим закону способом и распоряжается исключительным правом на него. При этом использование результата интеллектуальной деятельности третьими лицами без согласия правообладателя признается незаконным (п. 1 ст. 1229 ГК РФ). Все исключения из названных норм прямо прописаны в Гражданском кодексе. За нарушение исключительного права на произведение правообладатель вправе наряду с использованием других применимых способов защиты и мер ответственности (общие нормы - ст. 1250, 1252 и 1253 ГК РФ) требовать от нарушителя по своему выбору возмещения убытков или выплаты компенсации (ст. 1301 ГК РФ):

- в размере, определяемом по усмотрению суда (от 10 000 до 5 000 000 руб.);

-в двукратном размере стоимости экземпляров произведения или в двукратном размере стоимости права использования произведения, определяемой исходя из цены, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за правомерное использование произведения.

А если не регистрировать товарного знака?

Можно ли в случае захвата конкурентами средств индивидуализации построить их защиту на основе норм авторского права, возникающего в силу самого факта создания произведения? С одной стороны, авторские права на произведение могут быть подтверждены (в случае судебного разбирательства) объяснениями сторон и третьих лиц, показаниями свидетелей, письменными доказательствами и заключениями экспертов. Например, доказательством может быть договор, предмет которого - комплексная разработка дизайна оформления ресторана (от оформления вывески до вариантов нанесения логотипа ресторана на скатерти и салфетки), сведения о моменте начала использования данных разработок.

К сведению: к объектам авторского права относится не только дизайн интерьера помещения в целом, но и его элементы, которые возможно использовать самостоятельно, в отрыве от всего произведения (п. 7 ст. 1259 ГК РФ, см. также Постановление ФАС ЦО от 17.10.2005 N А23-3485/04Г-4-249).

Кроме того, чтобы обеспечить доказательства авторства, любое произведение (например, эскизы товарных знаков, логотипов, эмблем, произведения дизайна, графики) можно зарегистрировать в Российском авторском обществе (РАО) и получить свидетельство, подтверждающее факт и дату регистрации. В целях оповещения третьих лиц о принадлежности авторских прав на произведение на его экземплярах правообладатель вправе помещать знак охраны авторского права - c, свое имя и год первой публикации (ст. 1271 ГК РФ).

С другой стороны, следует предостеречь те предприятия, которые абсолютно уверены, что при случае смогут отстоять свое авторское право. Как известно, автором произведения считается лицо, заявленное в качестве автора, пока не доказано иное (ст. 1257 ГК РФ). Можно ли с уверенностью говорить о наличии авторских прав? утверждать, что произведение создано с нуля и аналогичного ему нет? или что переработка чужого произведения (скажем, фотографии, графики, рисунка, часто используемых как элементы знака) произведена исполнителем с согласия правообладателя (а только в этом случае возникнет самостоятельный объект авторского права в соответствии с п. 1 ст. 1229, п. 9 ст. 1270 ГК РФ)? Даже свидетельство, полученное в РАО, не дает таких гарантий, поскольку заявка на регистрацию произведения не проходит экспертизы по существу (в отличие от товарного знака). А если объект авторских прав не возник, то и описанный выше механизм их защиты включить не удастся. В принципе, в случае захвата незарегистрированного товарного знака конкурентами, остается возможность обратиться в антимонопольный орган с заявлением о недобросовестной конкуренции, например о введении в заблуждение в отношении характера, способа и места производства, потребительских свойств, качества и количества товара или в отношении его производителей (пп. 2 п. 1 ст. 14 Закона N 135-ФЗ*(2)), вследствие использования схожих эмблем. При этом, заметим, антимонопольщики правомочны принимать предписания о прекращении нарушения антимонопольного законодательства (пп. "г" п. 1 ст. 23 Закона N 135-ФЗ). Взыскания причиненных убытков можно добиться только в судебных органах - судах общей юрисдикции или арбитражных судах.

Другое дело, когда авторские права стопроцентно принадлежат организации. Тогда, даже если недобросовестный конкурент зарегистрирует за собой чужой объект авторского права в качестве товарного знака, такую регистрацию можно аннулировать. Основание - в качестве товарных знаков не могут быть зарегистрированы обозначения, тождественные названию известного в РФ на дату подачи заявки на государственную регистрацию произведения науки, литературы или искусства, персонажу или цитате из такого произведения, произведению искусства или его фрагменту, без согласия правообладателя, если права на соответствующее произведение возникли ранее даты приоритета регистрируемого товарного знака (п. 9 ст. 1483 ГК РФ).

На нашем заключении о целесообразности регистрации товарных знаков не может не сказаться еще один важный фактор. До принятия части IV ГК РФ из всех средств индивидуализации товарные знаки были наиболее подробно регламентированы. Последняя часть Гражданского кодекса не только описала сущность и механизм защиты таких средств индивидуализации, как коммерческие обозначения и фирменные наименования, но и уравняла их с товарными знаками. Все они обеспечиваются одинаковой правовой защитой. Об этом свидетельствует норма п. 6 ст. 1252 ГК РФ: если различные средства индивидуализации тождественны или сходны до степени смешения, преимущество имеет то из них, исключительное право на которое возникло ранее. Обладатель такого права может требовать признания недействительным предоставления правовой охраны товарному знаку либо полного или частичного запрета на использование фирменного наименования (коммерческого обозначения).

Наиболее близки к товарным знакам по правовой природе коммерческие обозначения. Сделаем акцент: в отличие от товарных знаков, они индивидуализируют не товары, работы, услуги, а предприятие как имущественный комплекс (п. 1 ст. 1538 ГК РФ). Речь идет, например, о названии кафе, ресторана, бара, магазина и пр. Кроме того, хотя Гражданский кодекс и не перечисляет виды коммерческих обозначений, сложилось мнение экспертов, что коммерческие обозначения могут быть не только словесными (в отличие от фирменных наименований), но и изобразительными, звуковыми и другими. Законодатель указал, что коммерческие обозначения могут использоваться любым не противоречащим закону способом, в том числе путем указания на вывесках, бланках, в счетах и на иной документации, в объявлениях и рекламе, на товарах или их упаковках (п. 1 ст. 1539 ГК РФ). Это означает, что способы использования коммерческих обозначений и товарных знаков могут совпадать. При этом коммерческое обозначение не нуждается в государственной регистрации, исключительное право на него возникает при соблюдении следующих условий (п. 1 ст. 1539 ГК РФ):

- обозначение имеет достаточно различительных признаков;

- употребление правообладателем коммерческого обозначения для индивидуализации своего предприятия является известным в пределах определенной территории.

Здесь мы не можем не отметить, что критериев различимости и известности коммерческих обозначений ГК РФ не приводит. На данный момент в законодательстве лишь разъясняется, что подразумевается под различительной способностью обозначений, регистрируемых в качестве товарных знаков (см. п. 2.3.1 Правил составления*(3)). Что касается критерия известности, то признания коммерческого обозначения известным на всей территории РФ не предусматривается. Статьей установлено только требование известности коммерческого обозначения в пределах определенной территории. На наш взгляд, под известностью здесь подразумевается лишь наличие сведений о коммерческом обозначении правообладателя, о котором знают участники коммерческого оборота (такая позиция согласуется, отчасти, с выводами, сделанными судьями Девятого арбитражного апелляционного суда в Постановлении от 09.07.2007 N 09АП-8621/2007-АК в отношении товарного знака).

Поскольку различимость и известность - необходимые и достаточные условия возникновения исключительного права на коммерческое обозначение, моментом возникновения данного права следует, на наш взгляд, считать момент, когда коммерческое обозначение начинает использоваться в гражданском обороте любым не противоречащим закону способом, а следовательно, момент, когда о коммерческом обозначении впервые узнают другие участники этого оборота. По сути, любое иное толкование категории известности и момента возникновения исключительного права допускает возможность того, что исключительное право на коммерческое обозначение может быть приобретено по прошествии какого-то времени после начала его использования, по мере получения известности. Согласитесь, такое толкование выглядит абсурдно. Нет ясности в том, какая степень известности достаточна для возникновения исключительного права и как зафиксировать момент ее достижения.

Итак, часть незарегистрированных товарных знаков предприятия общепита (эмблемы, логотипы, названия заведений и пр.) охраняется государством в качестве коммерческих обозначений. Название кафе может смело перекочевать на упаковку еды, доставляемой покупателю, и рекламироваться, и фигурировать в документации. При этом по заявлению правообладателя (который устанавливается исходя из принципа преждепользования) сосуществование заведений общепита с одинаковыми названиями (не путать с сетевыми заведениями!) может быть прекращено.

С другой стороны, нужно отметить, что механизм защиты прав на коммерческие обозначения еще не обкатан на практике. Есть много вопросов, которые, видимо, получат свои ответы в высших судебных инстанциях. Так, в отличие от соответствующих положений о фирменных наименованиях и товарных знаках (п. 3 ст. 1474, п. 3 ст. 1484 ГК РФ), нормы о коммерческих обозначениях не конкретизируют, что следует признавать нарушением исключительного права на коммерческое обозначение. Из пункта 2 ст. 1539 ГК РФ нельзя сделать вывод о том, является нарушением любое использование коммерческого обозначения неуполномоченным лицом или только использование этого обозначения в отношении определенного вида деятельности (товаров и услуг), создающее угрозу смешения правообладателей.

Подводя черту в рассуждениях о правовой охране неких атрибутов фирменного стиля компании без их регистрации в качестве товарных знаков, мы должны отметить, что механизм правовой охраны исключительных прав на товарный знак более совершенен, сформировалась обширная арбитражная практика по защите прав именно на товарные знаки. Регистрация товарных знаков позволяет зафиксировать приоритет на такие объекты и впоследствии легко его доказать. Кроме того, в отношении товарных знаков существует больше пресекательных мер защиты. Так, внесение записи о регистрации товарного знака в Государственный реестр товарных знаков дает гарантии того, что никто не сможет зарегистрировать сходное обозначение в отношении однородных товаров (работ, услуг) без согласия на то правообладателя (пп. 3 п. 6 ст. 1483 ГК РФ).

Регистрируем товарный знак

Исключительное право на товарный знак как на средство индивидуализации возникает после его регистрации в Государственном реестре товарных знаков (ст. 1480 ГК РФ). На зарегистрированный товарный знак выдается свидетельство, которое удостоверяет приоритет товарного знака и исключительное право на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве (ст. 1481 ГК РФ).

Порядок государственной регистрации товарного знака освещен в ст. 1492-1507 ГК РФ. Заявка на регистрацию товарного знака направляется в Федеральный институт промышленной собственности (ФИПС), подведомственный Федеральной службе по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам (Роспатент). Форма заявки, правила ее заполнения и рассмотрения содержатся в Правилах составления.

Регистрация товарного знака осуществляется не "в принципе", а в определенных классах товаров и услуг, определяемых по Международному классификатору товаров и услуг (МКТУ)*(4), в котором все товары и услуги разбиты на 45 классов. Так, если предприятие оказывает услуги общественного питания и зарегистрировало знак обслуживания "Елки-Палки" в соответствующем классе, то другая компания, производящая, например, плетеную мебель, без проблем зарегистрирует точно такой же товарный знак "Елки-Палки" в свободном классе.

Услуги заведений общепита в действующей редакции МКТУ соответствуют 43-му классу. В алфавитном перечне МКТУ в данном классе содержатся, в частности, такие рубрики: "Закусочные", "Кафе", "Кафетерии", "Рестораны", "Рестораны самообслуживания", "Столовые на производстве и в учебных заведениях", "Услуги баров", "Услуги по приготовлению блюд и доставки их на дом". Заметим, чтобы максимально оградить товарный знак от посягательств, специалисты рекомендуют регистрировать его сразу в нескольких классах, содержащих смежные или однородные услуги. Так, заведению общепита имеет смысл обратить внимание на 41-й класс МКТУ, где есть рубрики "Дискотеки", "Клубы-кафе ночные", "Организация и проведение концертов", "Развлечения". Если ваше заведение предлагает услуги доставки еды на дом, целесообразно защитить такие рубрики 39-го класса МКТУ, как "Доставка товаров", "Услуги курьеров".

Согласно пп. "а" п. 2 Положения о пошлинах*(5) за подачу заявки на регистрацию товарного знака, знака обслуживания и экспертизу заявленного обозначения взимается пошлина в размере 8 500 руб. и дополнительно 1500 руб. за каждый из классов МКТУ, для которых испрашивается регистрация, свыше одного.

В течение месяца после получения заявки ФИПС проводит ее формальную экспертизу (п. 1 ст. 1498 ГК РФ), в ходе которой проверяется комплектность документов и их соответствие установленным требованиям. По результатам экспертизы заявка принимается к рассмотрению или выносится решение об отказе в принятии ее к рассмотрению, о чем уведомляется заявитель (п. 2 ст. 1498 ГК РФ).

При положительном результате формальной экспертизы заявителю сообщается о дате подачи заявки и начинается экспертиза обозначения, заявленного в качестве товарного знака, так называемая экспертиза заявленного обозначения (п. 1 ст. 1499 ГК РФ). В ходе нее проверяется, соответствует ли товарный знак требованиям ст. 1477 и п. 1-7 ст. 1483 ГК РФ, в частности, не совпадает ли с уже зарегистрированными товарными знаками. Подробный порядок проведения данной экспертизы изложен в п. 14 Правил составления.

Требования, предъявляемые к товарному знаку и являющиеся залогом его охраноспособности, раскрываются в ст. 1483 ГК РФ. Так, запрещена регистрация обозначений, не обладающих различительной способностью (отдельные буквы, цифры, сочетания букв, не имеющие словесного характера, линии, простые геометрические фигуры и пр.) или состоящих только из следующих элементов:

- вошедших во всеобщее употребление для обозначения товаров определенного вида;

- являющихся общепринятыми символами и терминами;

- характеризующих товары, в том числе указывающих на их вид, качество, количество, свойство, назначение, ценность, а также на время, место и способ их производства или сбыта. К примеру, не так давно по заявлению ОАО "Рот Фронт" Палата по патентным спорам аннулировала регистрацию товарного знака "Тирамису" (словесное обозначение) для кондитерских изделий, принадлежащего корейской компании. Основание - было установлено, что слово "тирамису" представляет собой название итальянского десертного сладкого блюда, имеющего свою рецептуру, а значит, указывает на конкретный вид товара;

- представляющих собой форму товаров, которая определяется исключительно или главным образом свойством либо назначением товаров.

Указанные элементы могут быть включены в товарный знак как неохраняемые элементы, если они не занимают в нем доминирующего положения.

Недопустима регистрация товарных знаков, которые состоят только из элементов, представляющих собой, например, государственные гербы, флаги и другие государственные символы и знаки, официальные контрольные, гарантийные или пробирные клейма, печати, награды и иные знаки отличия и пр. Такие элементы могут быть включены в товарный знак как неохраняемые элементы, если на это имеется согласие соответствующего компетентного органа. Не подлежат регистрации в качестве товарных знаков обозначения, ложные или способные ввести в заблуждение потребителя относительно товара либо его изготовителя, противоречащие общественным интересам, принципам гуманности и морали.

Не могут быть зарегистрированы в качестве товарных знаков обозначения, тождественные или сходные до степени смешения с товарными знаками других лиц:

- заявленными на регистрацию в отношении однородных товаров и имеющими более ранний приоритет, если заявка на государственную регистрацию товарного знака не отозвана или не признана отозванной. Заметим, однородность услуг определяется исходя из их предназначения, условий предоставления, круга потребителей. В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.12.2007 N 09АП-16170/2007-АК отмечено, что бары, буфеты, закусочные, кафе, кафетерии, рестораны, чайные, фабрики-кухни, заготовочные, столовые, домовые кухни представляют собой разновидности предприятий общественного питания по организации питания и обслуживанию потребителей и имеют одинаковое назначение - обеспечение потребителей пищевыми продуктами и напитками, реализация таких продуктов и напитков населению;

- охраняемыми в РФ, в том числе в соответствии с международным договором РФ, в отношении однородных товаров и имеющими более ранний приоритет;

- признанными в установленном порядке общеизвестными в РФ товарными знаками в отношении однородных товаров.

Перед подачей заявки имеет смысл провести предварительный поиск для выявления тождественных и сходных товарных знаков по автоматизированной системе "Товарные знаки Российской Федерации" (это платная услуга*(6), предоставляемая ФИПС по официальной заявке).

Срок проведения экспертизы не установлен, но, как показала практика, может доходить до 1,5-2 лет. Правда, ФИПС по мотивированному обращению заявителя может провести экспертизу товарного знака в ускоренном режиме - в срок до 5 месяцев (п. 1.2 Приказа ФИПС Роспатента N 214/36*(7)). Для этого оформляется договор с ФИПС на оказание услуг по срочной проверке заявленного обозначения по заявке на регистрацию товарного знака, знака обслуживания (приложение 3 к Приказу ФИПС Роспатента N 214/36). Стоимость данной услуги определяется договором. По окончании экспертизы заявленного обозначения принимается решение о регистрации товарного знака или об отказе в его регистрации (п. 2 ст. 1499 ГК РФ).

В случае положительного решения п. 1 ст. 1503 ГК РФ отводит ФИПС на процедуру регистрации товарного знака в Государственном реестре товарных знаков и знаков обслуживания РФ месяц с момента получения документа об уплате пошлины за регистрацию и выдачу свидетельства. Размер пошлины на данный момент составляет 10 000 руб. (пп. "ж" п. 2 Положения о пошлинах).

Исключительное право на товарный знак действует в течение 10 лет со дня подачи заявки на государственную регистрацию товарного знака в ФИПС (п. 1 ст. 1491 ГК РФ). По дате подачи заявки на товарный знак в ФИПС устанавливается его приоритет (п. 1 ст. 1494 ГК РФ). По заявлению правообладателя, поданному в течение последнего года действия регистрации товарного знака, указанный срок может продлеваться каждый раз еще на 10 лет (п. 2 ст. 1491 ГК РФ). Пошлина за продление срока действия регистрации товарного знака составляет 15 000 руб. (пп. "к" п. 2 Положения о пошлинах). По ходатайству правообладателя ему может быть предоставлено 6 месяцев по истечении срока действия исключительного права на товарный знак для подачи указанного заявления при условии уплаты дополнительной пошлины - 1 500 руб. (пп. "л" п. 2 Положения о пошлинах).

Вести дела по регистрации товарного знака фирма может как самостоятельно, так и через патентного поверенного, выдав ему соответствующую доверенность. Следует знать, что такой специалист должен быть зарегистрирован в Роспатенте.

Обратите внимание: правовая охрана зарегистрированного, но не используемого в течение трех лет товарного знака, может быть снята палатой по патентным спорам по заявлению заинтересованного лица (например, конкурента) (п. 1 ст. 1486 ГК РФ).

На учете - НМА

При выполнении условий, перечисленных в п. 3 ПБУ 14/2007*(8), товарный знак принимается к бухгалтерскому учету в качестве НМА (п. 4 ПБУ 14/2007). Признать в учете НМА - товарный знак можно только после того, как организацией получено свидетельство о государственной регистрации товарного знака, подтверждающее исключительное право организации на него (пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007).

НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007). Первоначальная стоимость НМА в виде товарного знака складывается из расходов, связанных с оплатой услуг сторонних организаций по разработке и регистрации товарного знака, труда работников, непосредственно занятых при создании товарного знака, расходов в виде отчислений на социальные нужды (в том числе ЕСН), невозмещаемых сумм налогов, государственных пошлин и сборов, уплачиваемых в связи с приобретением НМА, и иных расходов, непосредственно связанных с созданием НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях (п. 9 ПБУ 14/2007). Все указанные расходы, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов" (План счетов *(9)).

Сформированная первоначальная стоимость НМА, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке (то есть прошедшего государственную регистрацию товарного знака), списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов", в дебет счета 04 "Нематериальные активы" (План счетов). Заметим, данную запись можно сделать, не дожидаясь начала фактического использования НМА. В отличие от применявшегося ранее ПБУ 14/2000, которое среди прочих условий квалификации актива в качестве НМА называло фактическое использование объекта, в ПБУ 14/2007 употребляется формулировка "объект предназначен для использования".

В налоговом учете исключительное право на товарный знак также является НМА, его первоначальная стоимость определяется аналогично (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Пример 1.

В апреле 2008 г. ООО "Пиршество" заказало дизайнерской студии ООО "Лагуна" разработку комбинированного товарного знака (фантазийное название кафе и эмблему). В мае 2008 г. работы были завершены. Стоимость услуг специализированной организации составила 29 500 руб., в том числе НДС - 4 500 руб. В этом же месяце организация через патентного поверенного подала заявку в ФИПС на регистрацию товарного знака в виде словесного и изобразительного обозначения в трех классах МКТУ. Услуги патентного поверенного по регистрации товарного знака составили 23 600 руб., в том числе НДС - 3 600 руб. Пошлина за подачу заявки на регистрацию товарного знака для трех классов МКТУ составила 11 500 руб., услуги ФИПС по проведению поиска тождественных и сходных товарных знаков - 4 900 руб., в том числе НДС - 747 руб. В июне 2008 г. был заключен договор с ФИПС на предоставление услуг по срочной проверке заявленного обозначения. В этом же месяце произведена оплата данных работ в размере 41 300 руб., в том числе НДС - 6 300 руб. В ноябре 2008 г. ООО "Пиршество" уплатило пошлину за регистрацию товарного знака в сумме 10 000 руб. В этом же месяце было получено свидетельство о регистрации товарного знака.

В бухгалтерском учете ООО "Пиршество" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость услуг ООО "Лагуна", патентного поверенного, ФИПС (29 500 - 4 500 + 23 600 - 3 600 + 4 900 - 747 + 41 300 - 6 300) руб.	08-5	60	84 153
Отражена сумма "входного" НДС по услугам сторонних организаций (4 500 + 3 600 + 747 + 6 300) руб.	19	60	15 147
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68	19	15 147
Оплачены услуги ООО "Лагуна", патентного поверенного, ФИПС (29 500 + 23 600 + 4 900 + 41 300) руб.	60	51	99 300
Уплачена пошлина за подачу заявки на регистрацию товарного знака	76	51	11 500
Отражена пошлина за подачу заявки на регистрацию товарного знака	08-5	76	11 500
Уплачена пошлина за регистрацию товарного знака	76	51	10 000
Отражена пошлина за регистрацию товарного знака	08-5	76	10 000
Ноябрь 2008 г.
Зарегистрированный товарный знак включен в состав НМА (84 153 + 11 500 + 10 000) руб.	04	08-5	105 653

После включения товарного знака в состав НМА его первоначальная стоимость не меняется, за исключением случаев переоценки и обесценения НМА (п. 16 ПБУ 14/2007). В связи с этим расходы на уплату пошлины за продление действия регистрации товарного знака первоначальную стоимость товарного знака не увеличивают. И в бухгалтерском, и в налоговом учете они включаются в состав расходов в течение срока действия продленной регистрации - 10 лет (п. 18, 19 ПБУ 10/99*(10), п. 1 ст. 272 НК РФ). В бухгалтерском учете указанные затраты отражаются как расходы будущих периодов на счете 97 (п. 65 Положения по ведению бухучета*(11), План счетов), в налоговом учете - в составе прочих расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Амортизация товарного знака

При принятии НМА к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования исходя из следующего (п. 26 ПБУ 14/2007):

- срока действия исключительного права на товарный знак и периода контроля над активом;

- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды. Срок полезного использования НМА не может превышать срок деятельности организации.

Напомним, Налоговым кодексом не предусмотрена возможность установления срока полезного использования НМА исходя из "ожидаемых выгод", согласно п. 2 ст. 258 НК РФ он может быть определен исходя из срока действия свидетельства, а также срока полезного использования НМА, обусловленного соответствующими договорами.

В бухгалтерском и налоговом учете может быть установлен одинаковый срок полезного использования НМА, равный сроку действия свидетельства о государственной регистрации. При условии, что сформированная первоначальная стоимость и способы амортизации НМА для двух видов учета одинаковы, это позволит организации избежать разницы в учете. Напомним, срок действия регистрации товарного знака составляет 10 лет. Отсчет этого срока ведется с даты подачи заявки в ФИПС. Принятие НМА к учету происходит после государственной регистрации товарного знака, поэтому расчет срока полезного использования производится исходя из 10 лет, уменьшенных на время, потраченное на получение свидетельства.

Кодекс предлагает налогоплательщикам линейный либо нелинейный метод начисления амортизации (п. 1 ст. 259 НК РФ), в то время как ПБУ 14/2007 (п. 28) называет три способа:

- линейный;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Метод начисления амортизации НМА выбирается организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА ненадежен, размер амортизационных отчислений по активу определяется линейным способом (абз. 5 п. 28 ПБУ 14/2007).

И в бухгалтерском, и в налоговом учете начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (включен в состав НМА), и продолжается до полного погашения стоимости либо выбытия этого актива (п. 31 ПБУ 14/2007, п. 2 ст. 259 НК РФ).

Следует обратить внимание на то, что согласно ПБУ 14/2007 в течение срока полезного использования НМА начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, в то время как в налоговом учете при списании НМА с учета до истечения срока полезного использования (например, в связи с прекращением выпуска продукции, для индивидуализации которой создавался товарный знак) недоначисленная амортизация в налоговые расходы не включается (письма Минфина РФ от 21.02.2007 N 03-03-06/4/17, УФНС по г. Москве от 11.10.2006 N 20-12/90583). Это связано с отсутствием в Налоговом кодексе соответствующих норм. Несмотря на то, что перечень внереализационных расходов открыт, доказать экономическую обоснованность расходов в виде остаточной стоимости НМА, не используемых в производственных целях и не приносящих доход, достаточно сложно.

Планом счетов предусмотрено, что начисленная амортизация отражается или на отдельном счете 05 "Амортизация нематериальных активов", или путем уменьшения первоначальной стоимости на счете 04. Если организация предполагает в дальнейшем производить переоценку НМА (а такая возможность предусмотрена ПБУ 14/2007), то, на наш взгляд, предпочтительнее использование второго варианта начисления амортизации, ведь переоценка НМА производится путем пересчета остаточной стоимости активов (п. 19 ПБУ 14/2007). Остаточная стоимость - фактические затраты на приобретение, изготовление активов и затраты по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за вычетом начисленной амортизации (п. 57 Положения по ведению бухгалтерского учета). При переоценке НМА нет необходимости в пересчете суммы амортизации, начисленной за все время использования актива, как в случае переоценки ОС (п. 15 ПБУ 6/01).

В налоговом учете сумма амортизации, начисленная по товарному знаку, включается в состав связанных с производством и реализацией расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).

Пример 2.

Воспользуемся данными примера 1. В соответствии с приказом об учетной политике ООО "Пиршество" начисление амортизации по НМА производится линейным способом, причем как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Сумма начислений амортизации отражается в бухучете с использованием счета 05.

Срок действия регистрации товарного знака - 10 лет. Период между подачей заявки в ФИПС и моментом государственной регистрации товарного знака - 6 месяцев. Следовательно, срок полезного использования товарного знака равен 114 месяцам (10 лет х 12 мес. - 6 мес.). Начиная с июля 2008 года в бухгалтерском учете ООО "Пиршество" ежемесячно начисляется амортизация: Дебет 20 Кредит 05 - 927 руб. (105 653 руб. / 114 мес.).

Мы рассказали о создании собственного товарного знака предприятия. Между тем, существуют и иные распространенные способы приобретения товарного знака (а для владельца зарегистрированного товарного знака - способы его использования): по договору коммерческой концессии, лицензионному договору и договору об отчуждении исключительного права. Об этом - в следующих номерах журнала.

Е.В. Преснякова

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 18.12.2006 N 231-ФЗ "О введении в действие части четвертой Гражданского кодекса РФ".

*(2) Федеральный закон от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции".

*(3) Правила составления, подачи и рассмотрения заявки на регистрацию товарного знака и знака обслуживания, утв. Приказом Роспатента от 05.03.2003 N 32.

*(4) На данный момент действует девятая редакция МКТУ.

*(5) Положение о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров, утв. Постановлением Совета министров - Правительства РФ от 12.08.1993 N 793.

*(6) Тарифы на услуги ФИПС утверждены приказом директора ФГУ ФИПС от 28.12.2006 N 329/36.

*(7) Приказ ФИПС Роспатента от 18.08.2006 N 214/36.

*(8) Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утв. Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н.

*(9) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(10) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(11) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.