Вычеты по НДС при смене налогового режима (К.С. Николаева, "Вмененка", N 4, апрель 2008 г.)

Вычеты по НДС при смене налогового режима

С 1 января 2008 года статья 346.26 Налогового кодекса РФ содержит положения, в которых указан порядок предъявления к вычету сумм НДС при переходе с общего режима налогообложения на "вмененку", и наоборот. Поговорим о них подробнее

При переходе с общей системы налогообложения на уплату ЕНВД и с "вмененки" на общий режим возникает множество вопросов, один из которых касается налоговых вычетов.

Прежде чем его рассмотреть, напомним, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход - обязательный налоговый режим. Организация (индивидуальный предприниматель) становится плательщиком ЕНВД, если одновременно выполняются следующие условия:

- осуществляемый вид деятельности упомянут в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ;

- на территории муниципального образования, где осуществляется деятельность, введена "вмененка";

- в местном законодательстве о ЕНВД, в перечне "вмененных" видов деятельности содержится вид деятельности, осуществляемый фирмой (предпринимателем).

Перейти же с системы налогообложения в виде ЕНВД на другой налоговый режим могут только организации (индивидуальные предприниматели), утратившие право на ее применение. Право утрачивается в случае:

- отказа от осуществления "вмененного" вида деятельности;

- несоблюдения ограничений, предусмотренных в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ для некоторых видов деятельности (например, если при осуществлении автоперевозок компания стала использовать более 20 автомобилей);

- ведения деятельности, которую местные органы власти исключили из перечня видов деятельности, подлежащих переводу на уплату ЕНВД;

- внесения соответствующих изменений в нормы налогового законодательства. Так, в частности, с 1 января 2008 года ЕНВД не уплачивают крупнейшие налогоплательщики, фирмы, осуществляющие гарантийный ремонт, и учреждения образования в отношении оказания услуг общественного питания.

Теперь обратимся непосредственно к нормам новой редакции статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.

Возьмите на заметку.
Не забудьте восстановить сумму НДС!

При переходе с общего режима на "вмененку" налогоплательщик должен восстановить и вернуть в бюджет сумму НДС, ранее принятую к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, не использованным для облагаемых НДС операций. Сделать это необходимо в налоговом периоде, предшествующем переходу на систему налогообложения в виде ЕНВД.

По товарам (работам, услугам) придется восстановить сумму НДС в полном объеме. По основным средствам и нематериальным активам восстановить следует сумму НДС исходя из остаточной стоимости (п. 3 ст. 170 НК РФ). Подробнее см. статью "Курс на восстановление сумм НДС" // Вмененка, 2007, N 4.

Переход с общего режима на уплату ЕНВД

Согласно главе 21 Налогового кодекса РФ организации (индивидуальные предприниматели), находящиеся на общем режиме налогообложения, являются плательщиками налога на добавленную стоимость. Соответственно при получении авансовых платежей в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) они обязаны исчислить и уплатить сумму НДС в бюджет. После того как товар будет отгружен (работы выполнены, услуги оказаны), у плательщика НДС появится право уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты. Об этом сказано в пунктах 1 и 8 статьи 171 НК РФ.

Как известно, фирмы (индивидуальные предприниматели), применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, не признаются плательщиками НДС в отношении операций, которые осуществляются в рамках "вмененной" деятельности (кроме "таможенного" НДС).

Часто организации и индивидуальные предприниматели сталкиваются с ситуацией, когда предоплата получена при общем режиме, а обязательства по договору выполнены после перехода на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Могут ли "вмененщики" принять к вычету сумму НДС, перечисленную в бюджет при получении аванса?

До 1 января 2008 года существовало две противоположные точки зрения. Согласно первой сумму НДС, уплаченную в бюджет, можно было принять к вычету только в одном случае - изменив договор с покупателем. В частности, нужно было исключить сумму НДС из стоимости товаров (работ, услуг) и вернуть ее покупателю. Сделать это следовало в том налоговом периоде, который предшествовал переходу на уплату единого налога на вмененный доход.

В соответствии со второй точкой зрения, которой придерживались большинство арбитров, последующее изменение режима налогообложения не влияет на возврат суммы НДС.

Такой вывод содержится, в частности, в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.2006 N Ф04-1971/2006(21971-А27-32) и от 27.04.2006 N Ф04-1484/2006(21849-А45-7).

И вот, наконец, с 1 января 2008 года данный вопрос решен однозначно. На основании пункта 8 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ при переходе с общего режима на систему налогообложения в виде ЕНВД суммы НДС, перечисленные в бюджет при получении аванса до перехода на "вмененку", можно предъявить к вычету в последнем налоговом периоде до смены налогового режима. Для этого нужно вернуть покупателю сумму НДС.

При этом плательщики ЕНВД обязательно должны иметь документы, которые подтверждают возврат покупателям сумм налога, уплаченных с предоплаты (например, платежные поручения, выписки банка по расчетному счету и т.п.).

Пример 1

ООО "Караван" осуществляет в г. Обнинске перевозку грузов. 5 марта 2008 года фирма получила от заказчика предоплату в сумме 60 000 руб. (в том числе НДС 9152,54 руб.) за перевозку груза, которую необходимо осуществить 10 апреля 2008 года. В марте ООО "Караван" перечислило 9152,54 руб. в бюджет. Указанная сумма НДС включена в налоговую декларацию по НДС за I квартал 2008 года.

До 3 апреля 2008 года организация имела 25 грузовых автомобилей и находилась на общем режиме налогообложения. Однако 3 апреля ООО "Караван" продало шесть автомобилей и перешло на уплату ЕНВД, так как на территории г. Обнинска в отношении автотранспортных услуг по перевозке грузов введена "вмененка".

Что нужно сделать, чтобы уплаченную сумму НДС принять к вычету?

Решение

В апреле 2008 года ООО "Караван" необходимо вернуть заказчику сумму НДС в размере 9152,54 руб. Затем следует предъявить данную сумму к налоговому вычету. Обратите внимание: сделать это можно только за I квартал 2008 года (последний налоговый период по НДС перед переходом на уплату ЕНВД). Документальным подтверждением возврата суммы НДС заказчику являются выписки банка по расчетному счету.

Бухгалтерские проводки ООО "Караван" представлены в табл. 1.

Таблица 1. Бухгалтерские проводки ООО "Караван"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
75	Получена предоплата за перевозку груза	05.03.2008	51	62	60 000	Договор перевозки, выпи- ска банка по расчетному счету
76	Отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет с полученной предоплаты	05.03.2008	62	68	9 152,54	Счет-фактура
...	...	....	...	...	...	...
90	Возвращена заказчику часть предоплаты (в сумме НДС)	08.04.2008	62	51	9 152,54	Выписка банка по расчет- ному счету
91	Предъявлена к вычету сумма НДС, возвращенная заказчи- ку	08.04.2008	68	62	9 152,54	Счет-фактура
...	...	....	...	...	...	...
98	Признана выручка от оказания услуг по доставке груза	10.04.2008	62	90	50 847,46 (60 000 - 9152,54)	Договор перевозки, путе- вой лист грузового ав- томобиля, акт приемки- сдачи оказанных услуг

Переход на общий режим

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие "вмененку", при переходе на общий режим становятся плательщиками НДС. Можно ли им принять к вычету сумму НДС, уплаченную поставщикам за товары, которые были приобретены, но не использованы в деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход?

До 1 января 2008 года глава 26.3 НК РФ не содержала порядка возмещения из бюджета сумм "входного" НДС при переходе с уплаты ЕНВД на общую систему налогообложения. Теперь на основании нового пункта 9 статьи 346.26 НК РФ при такой смене режимов налогообложения можно принять к вычету сумму НДС, предъявленную налогоплательщику при покупке товаров (выполнении работ, оказании услуг и приобретении имущественных прав), которые не были использованы в деятельности, облагаемой ЕНВД. При этом вычет производится по общим правилам, предусмотренным в главе 21 НК РФ.

Таблица 2. Бухгалтерские проводки ООО "Березка"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
105	Получены канцелярские то- вары, предназначенные для продажи в розницу	17.01.2008	41	60	42 372,88 (50 000 - 7627,12)	Бухгалтерская справка
106	Отражена сумма НДС по кан- целярским товарам, предна- значенным для продажи в розницу	17.01.2008	19	60	7627, 12	Счет-фактура
107	Сумма НДС по канцелярским товарам, приобретенным для розничной торговли, вклю- чена в стоимость товаров	17.01.2008	41	19	7627,12	Счет-фактура, бухгал- терская справка
...	...	...	...	...	...	...
125	Сумма НДС по канцелярским товарам, приобретенным для розничной торговли, вклю- чена в стоимость товаров	01.02.2008	41	19	7627,12	Счет-фактура, бухгал- терская справка
126	Принята к вычету сумма НДС по канцелярским товарам, не реализованным в розницу	01.02.2008	68	19	7627,12	Счет-фактура, бухгал- терская справка
...	...	...	...	...	...	...
130	Отражена выручка от прода- жи канцелярских товаров оптом	07.02.2008	62	90-1	53 500	Товарная накладная
131	Списана фактическая себес- тоимость проданных канце- лярских товаров	07.02.2008	90-2	41	42 372,88	Бухгалтерская справка
132	Начислена сумма НДС при реализации канцелярских товаров	07.02.2008	90-3	68	8161,02	Счет-фактура
133	Получена оплата за продан- ные оптом канцелярские то- вары	07.02.2008	51	62	53 500	Выписка банка по расче- тному счету
...	...	...	...	...	...	...

То есть для того, чтобы включить суммы "входного" НДС в состав налоговых вычетов, необходимо, чтобы:

- имелись счета-фактуры поставщиков и соответствующие первичные документы;

- приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) использовались для осуществления операций, облагаемых НДС.

Пример 2

ООО "Березка" вело розничную торговлю канцелярскими товарами. Но с 1 февраля 2008 года фирма начала осуществлять только оптовую торговлю. В отношении оптовой торговли ООО "Березка" применяет общий режим налогообложения.

17 января 2008 года организация приобрела канцелярские товары, которые не были проданы в розницу. Фактическая себестоимость канцелярских товаров составляет 50 000 руб. (в том числе НДС 7627,12 руб.). 7 февраля эти товары реализованы оптом за 53 500 руб. (в том числе НДС 8161,02 руб.). Вправе ли ООО "Березка" осуществить налоговый вычет по НДС со стоимости товаров при наличии счета-фактуры?

Решение

Перейдя на общий режим, ООО "Березка" вправе принять к вычету сумму НДС в размере 7627,12 руб. по канцелярским товарам, которые реализованы не в розницу, а оптом. В данном случае имеется счет-фактура и товары использованы в операции, облагаемой НДС.

Заметим, что в период приобретения товаров организация осуществляла розничную торговлю, подпадающую под уплату ЕНВД. Поэтому сумма НДС, предъявленная поставщиком товара, предназначенного для реализации в розницу, учитывалась в стоимости товара (подп. 3 п. 2 ст. 170 и п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Бухгалтерские проводки ООО "Березка" представлены в табл. 2.

К.С. Николаева,

эксперт журнала "Вмененка"

"Вмененка", N 4, апрель 2008 г.