Вопрос: ООО "X" просит дать разъяснения по следующему вопросу. Для прохождения предрейсового и послерейсового медицинского осмотров в обособленных подразделениях общество заключило договоры гражданско-правового характера с физическими лицами, имеющими удостоверения установленного образца в которых указано, что данные лица имеют право проводить данный вид медицинского осмотра. Вопрос можно ли учесть в целях налогообложения прибыли данный вид расходов? (ООО "Аудит-новые технологии", февраль 2008 г.)

ООО "X" просит дать разъяснения по следующему вопросу. Для прохождения предрейсового и послерейсового медицинского осмотров в обособленных подразделениях общество заключило договоры гражданско-правового характера с физическими лицами, имеющими удостоверения установленного образца в которых указано, что данные лица имеют право проводить данный вид медицинского осмотра. Вопрос можно ли учесть в целях налогообложения прибыли данный вид расходов?

1. Статьей 213 ТК РФ предусмотрено, что работники, занятые на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, связанных с движением транспорта, проходят обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры для определения пригодности этих работников для выполнения поручаемой работы и предупреждения профессиональных заболеваний.

Вредные и (или) опасные производственные факторы и работы, при выполнении которых проводятся обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и порядок их проведения определяются нормативными правовыми актами, утверждаемыми в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Перечень работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), утвержден Приказом Минздравсоцразвития России от 16 августа 2004 года N 83.

В перечне работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования) (Приложение N 2 к приказу Минздравсоцразвития от 16 августа 2004 г. N 83) поименованы работы по непосредственному управлению транспортными средствами.

Вопросы медицинского обслуживания граждан регулируют Основы законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан от 22 июля 1993 г. N 5487-1.

Согласно положениям ст.ст. 12, 13, 14 Основ законодательства РФ об охране здоровья граждан, система здравоохранения РФ включает в себя государственную муниципальную и частную системы здравоохранения.

К частной системе здравоохранения лица, относятся лица, занимающиеся частной медицинской практикой.

В связи с тем, что в рассматриваемой ситуации физические лица, оказывающие обществу услуги по медицинскому осмотру водителей, в соответствии с заключенными гражданскими договорами действуют от своего имени и в своем интересе, с точки зрения классификации, приведенной в Основах законодательства об охране здоровья, данных граждан следует отнести к лицам, занимающимся частной медицинской практикой.

Следует отметить, что в соответствии с положениями п.п. 96 п. 1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", ст. 15 Основ законодательства РФ об охране здоровья граждан медицинская деятельность подлежит лицензированию.

Положением о лицензировании медицинской деятельности, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 22.01.2007 N 30 к лицензируемым видам медицинской деятельности отнесено проведение медицинских осмотров (предрейсовых, послерейсовых, предварительных, и периодических).

Вывод о необходимости получения лицензии для осуществления медицинских осмотров подтверждает Федеральная служба по надзору в сфере здравоохранения и социального развития в своем письме от 28 июня 2006 г. N 01-15397/06.

Таким образом, из требований законодательства следует, что физические лица, занимающиеся частной медицинской практикой и, в частности, проводящие медицинские осмотры должны иметь лицензию на осуществление медицинской деятельности.

2. В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, по налогу на прибыль, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

Применительно к требованиям данной статьи и учитывая положения трудового законодательства, расходы общества на осуществление обязательных медицинских осмотров работников можно отнести к расходам на обеспечение безопасных условий труда.

В своих разъяснениях по данному вопросу Минфин РФ*(1), указал, что налогоплательщик, заключивший договор с учреждением здравоохранения о проведении предрейсовых и послерейсовых осмотров водителей транспортных средств, вправе учесть в налоговой базе по налогу на прибыль расходы по оплате услуг учреждения здравоохранения на основании п.п. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации, услуги по медицинскому осмотру на основании гражданских договоров оказывают физические лица, не имеющие лицензии на осуществление медицинской деятельности и не являющиеся работниками медицинских учреждений. При этом имеющиеся у таких лиц, удостоверения (справки), выданные Государственным учреждением "Наркологический диспансер", в которых указывается, что они прошли обучение по программе подготовки медицинского персонала по вопросам проведения предрейсовых, послерейсовых и текущих медицинских осмотров водителей (36 часов) и они вправе проводить такие осмотры не могут заменить лицензию.

Следует отметить, что, хотя налоговое законодательство и не связывает возможность учета в расходах по налогу на прибыль обоснованных затрат налогоплательщика на приобретение товаров (работ, услуг) у лиц, занимающихся лицензируемыми видами деятельности, при отсутствии у таких лиц соответствующих лицензий, налоговые органы нередко предъявляют претензии в отношении учета таких расходов, считая их необоснованными.

Так, например, в рамках одного из дел, рассмотренных в ФАС Поволжского округа*(2) судом был сделан вывод, что услуги по предрейсовому медицинскому осмотру водителей, оказываемые индивидуальным предпринимателем имеющим медицинское образование, но не имеющем необходимой лицензии являются обоснованными, так как отсутствие лицензии на оказание данного вида услуг само по себе не может служить основанием для исключения из расходов затрат, фактически понесенных и документально подтвержденных налогоплательщиком.

В рассматриваемом случае, обоснование произведенных расходов представляется более трудным еще и по той причине, что у лиц, оказывающих такие услуги, не только отсутствует лицензия, но и в целом их статус является неопределенным, а именно, неизвестно, имеется ли у таких лиц медицинское образование, а кроме того, данные лица, занимаясь систематическим оказанием платных услуг, не зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей. По этим причинам может встать вопрос о том, можно ли в принципе считать услуги, оказываемые такими лицами, именно медицинскими услугами, а, следовательно, налоговые риски при учете обществом указанных расходов следует оценить как высокие.

Вывод:

На основании вышеизложенного, расходы на предрейсовые и послерейсовые медицинские осмотры водителей транспортных средств налогоплательщик имеет вправе учитывать в соответствии с п.п. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, как расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности.

В то же время, в рассматриваемой ситуации учет организацией таких расходов при исчислении налога на прибыль связан с высокими налоговыми рисками, так как лица, оказывающие услуги по медицинским осмотрам, не являются работниками медицинских учреждений, не имеют лицензии на осуществления медицинской деятельности, а кроме этого, занимаясь систематическим оказанием платных услуг, не зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей.

15 февраля 2008 г.

ООО "Аудит-новые технологии", февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письма Минфина РФ от 28 июня 2006 г. N 01-15397/06 и N 03-11-04/2/23 от 31 января 2006 г.

*(2) Постановление ФАС ПО от 26 июня 2007 года Дело N А12-19368/2006.