Комментарий к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 11.02.2008 N 23н "О внесении изменений в Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. N 114н" (А.Е. Красоткина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 8, апрель 2008 г.)

Комментарий к приказу Министерства финансов Российской Федерации
от 11.02.2008 N 23н "О внесении изменений в Приказ Министерства финансов
Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. N 114н"

В начале 2008 года финансисты выпустили четыре приказа, которыми внесли изменения в ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности", а также утвердили ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов".

Теперь они выпустили Приказ от 11.02.2008 N 23н, которым скорректировали ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"*(1). Новшества изменили перечень лиц, на которых распространяются положения ПБУ, а также исключили недочеты и неточности, существовавшие в нем. Нововведения действуют начиная с бухгалтерской отчетности 2008 года.

Согласно п. 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763 нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу одновременно на всей территории РФ по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу. Так как комментируемый приказ опубликован в Российской газете за 14.03.2008, то он вступил в силу 25.03.2008.

Перечень субъектов, применяющих ПБУ 18/02

Финансисты изменили перечень субъектов, которые обязаны применять ПБУ 18/02. В него добавлены страховые организации. Бухгалтерам таких организаций нужно в срочном порядке изучать это ПБУ. Так как новшество действует с бухгалтерской отчетности 2008 года, а приказ вступил в силу в конце марта 2008 года, возникает вопрос о том, как быть страховой организации в переходный период. Весьма вероятно, что ей при подаче бухгалтерской отчетности за I квартал 2008 года нужно будет применять ПБУ 18/02. На этот момент страховым организациям нужно обратить особое внимание.

Теперь от применения ПБУ 18/02 освобождены некоммерческие организации, то есть они вправе его не применять. Согласно ГК РФ к некоммерческим организациям относятся: потребительские кооперативы, общественные и религиозные организации (объединения), фонды, учреждения, объединения юридических лиц (ассоциации и союзы). Таким образом, некоммерческим организациям предоставили такие же права, как и субъектам малого предпринимательства. Некоммерческой организации необходимо в учетной политике для целей бухгалтерского учета указать, что она не применяет данное ПБУ.

Постоянные разницы

Финансисты расширили понятие постоянных разниц. В пункте 4 старого ПБУ под ними понимались только доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль отчетного и последующих отчетных периодов. Соответственно, понятие постоянных разниц не затрагивало доходы и расходы, учитываемые для целей исчисления налога на прибыль, но не учитываемые для целей бухгалтерского учета.

Финансисты, обратив внимание на этот пробел, уточнили, что к постоянным разницам относятся также доходы и расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Новшеством из перечня оснований возникновения постоянных разниц исключено следующее основание: непризнание для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны.

Постоянные налоговые активы

Постоянные разницы, умноженные на ставку налога на прибыль, дают постоянные налоговые обязательства (ПНО) либо постоянные налоговые активы (ПНА). Первые образуются в результате того, что в отчетном периоде не учитываются расходы в налоговом учете либо не учитываются доходы в бухгалтерском учете, а вторые - в результате того, что в отчетном периоде не учитываются доходы в налоговом учете либо не учитываются расходы в бухгалтерском учете.

В старой редакции ПБУ 18/02 не упоминалось о ПНА, а говорилось только о ПНО. То есть согласно ПБУ ПНА не могли возникать, что приводило к недоразумениям.

Новшеством введен термин "постоянные налоговые активы", и теперь во всем тексте ПБУ после словосочетания "постоянное налоговое обязательство" добавлено слово "актив". В пункт 7 внесены дополнения, которые раскрывают понятие постоянного налогового актива, - сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Данное нововведение носит скорее технический характер, так как на практике постоянные налоговые активы образуются, хотя и в нестандартных ситуациях, например, вследствие применения ст. 251 "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы" НК РФ. Поэтому бухгалтеры и раньше отражали ПНА, тем более что в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" по строке 200 справочно нужно указывать постоянные налоговые обязательства (активы).

Также новшество разъясняет, что ПНА равен произведению постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль. ПНА признается в отчетном периоде, в котором возникла эта разница.

Временные разницы

Временными разницами признаются доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом (других) отчетном периоде.

Временные разницы признаются вычитаемыми, если в последующий (последующие) отчетный период они приводят к уменьшению суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет. ВВР приводят к появлению отложенного налогового актива.

Законодатель сократил перечень причин, в результате которых образуются вычитаемые временные разницы, исключив из него излишнюю уплату налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным периоде (последующих отчетных периодах) (п. 11). Действительно, о каком образовании вычитаемой временной разницы может идти речь в данном случае, если здесь говорится о прибыли, а под временной разницей понимаются доходы и расходы.

Временные разницы признаются налогооблагаемыми, если в последующий (последующие) отчетный период они приводят к увеличению суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет. НВР приводят к образованию отложенного налогового обязательства.

Из перечня оснований, приводящих к образованию налогооблагаемой временной разницы, исключена причина - отсрочка или рассрочка по уплате налога на прибыль (п. 12). Здесь финансисты обратили внимание на то, что сама прибыль не может признаваться временной разницей, под которой понимаются доходы и расходы.

Организация аналитического учета постоянных и временных разниц

Особенности раскрытия данной информации изложены в новом абз. 2 п. 3. Они перенесены из других положений ПБУ, в частности п. 6, 13, которые в новой редакции исключены.

Новшество предоставило организациям возможность не учитывать постоянные и временные разницы на счетах бухгалтерского учета. Сказано, что информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно (п. 3). Из этого следует, что бухгалтерский учет данных разниц можно вести на счетах бухучета, а можно и не вести, если организация решит применять иной порядок. Ранее данную информацию обязательно нужно было отражать на счетах бухгалтерского учета.

Текущие налоговые прибыль и убыток

Новшеством из ПБУ 18/02 исключено понятие "текущий налоговый убыток". Он возникал в случае, когда организация несла убыток в налоговом учете.

Новой редакцией п. 22 ПБУ указаны два способа определения величины текущего налога на прибыль: на основе данных бухгалтерского учета или налоговой декларации по налогу на прибыль. Конкретный способ определения текущего налога на прибыль организация указывает в учетной политике.

Информация, отражаемая в отчетности

Пункт 23 дополнен указанием о порядке отражения в бухгалтерском балансе задолженности или переплаты по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период:

- задолженность отражается в качестве краткосрочного обязательства в размере неоплаченной суммы налога;

- переплата отражается в качестве дебиторской задолженности в размере переплаты или излишне взысканной суммы налога.

Новой редакцией п. 22 уточнено, что сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о прибылях и убытках (после статьи текущего налога на прибыль).

В пунктах 14 и 15 добавлено, что в случае изменения ставок налога на прибыль величина отложенных налоговых активов и обязательств пересчитывается с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), то есть на счет 84.

А.Е. Красоткина,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 8, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ от 19.11.2002 N 114н.