ПБУ 18/02: новые правила игры (В.Р. Захарьин, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 8, апрель 2008 г.)

ПБУ 18/02: новые правила игры

Дождались! Финансовое ведомство Приказом от 11.02.2008 N 23н "О внесении изменений в Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н" (далее - Приказ N 23н) наконец-то утвердило поправки в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (надо сказать, это произошло впервые за все время существования данного бухгалтерского стандарта). Документ был зарегистрирован в Минюсте 3 марта 2008 года и вступает в силу с представления бухгалтерской отчетности за 2008 год. Поскольку данные бухгалтерской отчетности формируются в течение всего финансового года, а Приказ N 23н вносит ряд довольно существенных корректив в процессы организации и ведения бухгалтерского учета, практическая сторона вопроса означает, что хозяйствующие субъекты обязаны внести изменения (в соответствии с порядком, установленным нормами ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"*(1)) в учетную политику организации - в той части, требования к оформлению которой скорректированы.

Итак, прокомментируем основные изменения, внесенные в бухгалтерский стандарт.

Необходимость внесения изменений в ПБУ 18/02, очевидно, обусловлена тем, что за время действия данного бухгалтерского стандарта выявлен ряд фактических и терминологических ошибок, а также недоработок в его первоначальном тексте. В результате в той или иной степени изменены семнадцать пунктов ПБУ 18/02 и приложение к нему. Кроме того, три пункта положения признаны утратившими силу (исключены). Так как ПБУ 18/02 содержит всего 25 пунктов, несложно подсчитать, что корректировке подверглось более 80% текста.

Редакционные и технические правки

Большую часть изменений можно назвать редакционными и техническими, так как они устраняют определенные противоречия и дополняют текст ПБУ 18/02 нормами, которые первоначально остались за пределами внимания разработчиков.

1. Уточнено название бухгалтерского стандарта - "Учет расходов по налогу на прибыль организаций" (в первоначальном варианте ПБУ 18/02 слово "организаций" отсутствовало). Иными словами, терминология нормативного акта по бухгалтерскому учету просто приведена в соответствие с терминологией Налогового кодекса. (Хотя имеющееся ранее расхождение существенного значения не имело - объектом налогообложения у индивидуальных предпринимателей, например, является не прибыль, а доход.) Дополнительными пунктами внесены аналогичные изменения в текст ПБУ 18/02, а также в приложение к нему.

2. Введено понятие постоянных налоговых активов. Первоначальный текст ПБУ 18/02 такого термина не содержал. А между тем практика показала, что образование ПНА - весьма реально. Например, имущество, полученное безвозмездно от "весомого" учредителя (доля участия которого в уставном капитале организации составляет более 50%), признается доходом в бухгалтерском учете, а вот при расчете налога на прибыль в силу пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не участвует. Вот вам и постоянная налоговая разница, образующая постоянный налоговый актив!

Справедливости ради отметим, что понятие "постоянный налоговый актив" (несмотря на отсутствие в ПБУ 18/02) все-таки было признано чиновниками несколько раньше. Так, в типовой форме бухгалтерской отчетности (Отчет о прибылях и убытках)*(2) предусмотрено отражение постоянных налоговых обязательств (активов), то есть формально другим документом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета подтверждалось, что постоянные налоговые активы образовываться могут.

Как списывать ПНА в бухгалтерском учете? В этом вопросе нет ясности. Измененная редакция ПБУ 18/02 исчерпывающего ответа на него не дает, а Инструкцией по применению Плана счетов он не урегулирован. По нашему мнению, в данном случае может оформляться проводка, обратная той, которой отражается списание постоянных налоговых обязательств: Дебет 68 Кредит 99.

3. Уточнены определения постоянных разниц, а также перечень ситуаций, при которых они возникают. В частности, исключены нормы, предписывающие признавать временные и постоянные разницы, которые на деле таковыми не являются. Так, в прежней редакции ПБУ 18/02 (п. 4) было сказано, что в результате непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны, возникают постоянные разницы. На деле этот убыток уже давно исключен из перечня не учитываемых при налогообложении прибыли расходов*(3), поэтому в части отличия оценочной и балансовой стоимости имущества, вносимого в уставный капитал, постоянная разница между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.

Новая редакция ПБУ 18/02 не содержит положения о том, что вычитаемые временные разницы образуются в результате излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Тем самым исправлена ранее допущенная ошибка, ведь прибыль, облагаемая налогом, - это разница между доходами и расходами организации. Переплата налога на прибыль влияет лишь на сальдо расчетов организации с бюджетом и не имеет непосредственного отношения к формированию налогооблагаемой прибыли.

Кроме того, из перечня налогооблагаемых разниц исключены отсрочки и рассрочки по уплате налога на прибыль. Очевидно, это связано с тем, что они (как и переплата по налогу на прибыль) непосредственно не участвуют в формировании налогооблагаемой базы, а оказывают влияние на состояние расчетов с бюджетом. Поэтому разницы здесь возникнуть не могут.

4. Исключено понятие текущего налогового убытка (понятие "текущий налог на прибыль" сохранено). Причины корректировки, по нашему мнению, терминологические - просто понятие "текущий налоговый убыток" (по существу, отрицательный налог на прибыль) в налоговом законодательстве не используется*(4). Если у организации по данным налогового учета появляется убыток, то в налоговой декларации сумма налога на прибыль просто равна нулю. В силу того, что в бухгалтерском балансе должны быть реальные показатели, задолженность по налогу на прибыль также равна нулю, следовательно, условный расход (условный доход) по бухгалтерской прибыли надо было также "занулить". Например, организацией по итогам 2007 года получен убыток (в бухгалтерском и налоговом учете) в размере 100 000 руб. В учете она должна отразить условный доход по налогу на прибыль проводкой: Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99, субсчет "Условный доход (условный расход)" - 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%). Так как убыток в силу п. 8 ст. 274 НК РФ может быть в дальнейшем учтен при расчете налога на прибыль, в бухгалтерском учете образовывалась вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив: Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 24 000 руб. Другими словами, дебетовые и кредитовые обороты по счету 68 одинаковы, сальдо счета равно нулю. Теперь, как уже было отмечено, текущий налоговый убыток рассчитывать больше не нужно.

5. Из текста ПБУ 18/02 исключены почти все нормы*(5) (напомним, речь идет о п. 5-6, 13-15 ПБУ 18/02 в прежней редакции), регулирующие порядок отражения в бухгалтерском учете отложенных налоговых активов и обязательств, постоянных налоговых активов и обязательств, в части точного указания наименований (номеров) синтетических счетов бухгалтерского учета. (Напомним, для каждого вида разниц были установлены свои правила.)

Данные изменения, вероятно, обусловлены тем, что соответствующие положения закреплены Инструкцией по применению Плана счетов (документом, который имеет равную юридическую значимость и нормативную силу с бухгалтерскими стандартами). В связи с этим воспроизведение аналогичных норм в двух нормативных актах может считаться избыточным.

Вместо этого Минфин объединил порядок формирования в учете информации о постоянных и временных разницах п. 3 ПБУ 18/02, указав, что информация собирается на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организаций самостоятельно. Правда здесь, по мнению автора статьи, имеется определенное несоответствие требованиям нормативных документов, регулирующих ведение бухгалтерского учета, ведь ни один из бухгалтерских счетов не предполагает учет временных разниц (учитываются только налоговые активы и обязательства). Для того чтобы информация о временных разницах могла отражаться в системном учете (на уровне синтетических счетов бухгалтерского учета), только изменений в Инструкцию по применению Плана счетов недостаточно. Нужно менять методологические подходы или изобретать новые, так как обособленное отражение временных разниц, скорее всего, приведет к изменению валюты баланса, а из экономического содержания данной категории этого не следует (по существу, временные разницы это условные величины, носящие вспомогательный характер).

А вот аналитический учет по видам активов и обязательств надо вести только по временным разницам. Напомним, ранее данное требование относилось и к постоянным разницам, однако это было совершенно излишне. В учете они не списываются, поэтому бухгалтеру нет смысла вести по ним аналитику. Другое дело - временные разницы. Их появление, погашение необходимо отслеживать (в аналитике), ведь если из учета выбывают активы или обязательства, послужившие основанием для возникновения временных разниц, то их надо списать.

6. Небольшое, но весьма существенное с точки зрения терминологии уточнение внесено в п. 12 ПБУ 18/02: слова "расчет амортизации" заменены на "начисление амортизации". Причины корректировки очевидны (расчет амортизации не означает, что она признается в составе расходов).

Существенные изменения

1. Изменениями, внесенными в п. 1 и 2 ПБУ 18/02, действие ПБУ распространено на страховые организации. Одновременно некоммерческим организациям позволено данный бухгалтерский стандарт не применять.

2. Отдельно урегулирован порядок перерасчета и списания сумм отложенных налоговых активов и обязательств в случае изменения налоговых ставок: сумма разницы, образовавшаяся в результате перерасчета, будет списываться на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В соответствии со ст. 284 НК РФ сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5%, зачисляется в федеральный бюджет, а по ставке 17,5% - в бюджеты субъектов РФ. При этом налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков, но не ниже чем на 13,5%.

Таким образом, для изменения налоговой ставки в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет, необходимо внесение поправок непосредственно в гл. 25 НК РФ. Налоговые ставки в части налога, зачисляемого в региональные бюджеты, могут изменяться законами соответствующих субъектов в пределах 4%. Следовательно, чаще всего необходимость применения норм п. 15 ПБУ 18/02 будет возникать при изменении ставок субъектами РФ.

Пример.

При вводе в эксплуатацию объекта основных средств норма амортизации для целей бухгалтерского учета определена в размере 100 000 руб. в год (8 333 руб. в месяц), для целей налогообложения - 88 000 руб. в год (7 333 руб. в месяц). Различия произошли по причине того, что для целей бухгалтерского и налогового учета определены разные сроки полезного использования. На момент принятия объекта к учету ставка налога на прибыль составляла 24%. Через два года законом субъекта РФ ставка налога, зачисляемого в бюджет субъектов РФ, была понижена до 15,5% (соответственно, она составила 22% (6,5 + 15,5)), еще через два года - до 14,5%.

Итак, в первые два года отложенный налоговый актив ежемесячно составлял 240 руб. ((8 333 - 7 333) руб. х 24%), в следующие два года - 220 руб. ((8 333 - 7 333) руб. х 22%), затем - 210 руб. ((8 333 - 7 333) руб. х 21%).

Соответственно, в бухгалтерском учете суммы возникших разниц будут списываться проводками:

Дебет 84 Кредит 09 - 20 руб. - в первые два года;

Дебет 84 Кредит 09 - 30 руб. - в последующие периоды.

Если списанию подлежит часть суммы отложенного налогового актива, сумма нераспределенной прибыли будет увеличиваться.

3. Минфин внес существенное изменение в расчет налога на прибыль, исключив привычную (но не корректную) формулу определения текущего налога на прибыль. Дело в том, что прежняя формула не содержала постоянный налоговый актив. Кроме того, знаки, указанные перед отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами, предусматривали лишь их формирование, в то время как погашение ОНА и ОНО нужно учитывать с противоположными знаками.

Теперь порядок расчета текущего налога на прибыль определяется исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

Сказанное можно представить в виде формулы:

Текущий налог на прибыль = + (-) Условный расход (условный доход) + Начисленные ОНА - Погашенные ОНА - Начисленные ОНО + Погашенные ОНО + ПНО - ПНА

4. Кроме того, изменен подход к определению величины текущего налога на прибыль (п. 22 ПБУ 18/02) - теперь ее можно узнать двумя способами: по данным бухгалтерского учета или налоговой декларации. При этом независимо от выбранного метода (он должен быть зафиксирован в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета) величина текущего налога на прибыль, исчисленная по данным бухгалтерского учета, должна соответствовать сумме налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации.

Так как Приказ N 23н был подписан и зарегистрирован уже в 2008 году, а его нормы фактически распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2008 года, необходимо разработать и внести изменения в учетную политику организации. Проще говоря, учетная политика должна быть дополнена пунктом, в котором закрепляется выбор метода определения текущего налога на прибыль.

В заключение считаем необходимым заметить, что ПБУ 18/02 (как и другие бухгалтерские стандарты) устанавливает только общие принципы организации и ведения бухгалтерского учета отдельных видов активов или обязательств организации. При необходимости требования ПБУ 18/02, по нашему мнению, могут применяться по аналогии. В частности, в п. 17 и 18 ПБУ 18/02 достаточно подробно определен порядок списания отложенных налоговых активов и обязательств при выбытии объекта бухгалтерского учета, в связи с которым они возникли. Однако необходимость досрочного списания ОНА или ОНО может возникнуть и в ситуациях, не связанных с выбытием активов или обязательств организации. В их числе:

- передача объектов основных средств (при начислении амортизации которых возникали отложенные налоговые активы или обязательства) из деятельности, связанной с производством и реализацией продукции (работ, услуг), в непроизводственную сферу;

- практическая реализация нового требования ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"*(6): амортизация объектов нематериальных активов, по которым нельзя определить срок полезного использования, с 2008 года начисляться не должна.

Из всего сказанного следует, что обновленная редакция ПБУ 18/02, скорее всего, повлечет необходимость уточнения не только учетной политики ("задним числом"), но и схем документооборота и рабочих планов счетов хозяйствующих субъектов (соответственно, начиная с 01.01.2008).

В.Р. Захарьин,

к.э.н., эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 8, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

*(2) Утверждена Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

*(3) В 2002 году такой убыток на основании п. 36 ст. 270 НК РФ не отражался в налоговом учете. Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ внес изменения в НК РФ, исключив эту норму.

*(4) Конечно, прочие термины - "временные разницы", "отложенные налоговые активы и обязательства" в законодательстве о налогах и сборах также не используются, но в подобных случаях корреспонденция и необязательна (регулируются только методы бухгалтерского учета). Что же касается текущего налогового убытка, то применение термина непосредственно влияет на размер задолженности перед бюджетом.

*(5) Исключение сделано только в отношении норм, регулирующих списание отложенных налоговых активов и обязательств при изменении налоговых ставок.

*(6) Утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.