В конце прошлого года Минфин России откорректировал правила бухгалтерского учета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте*(1). Изменения "валютного" ПБУ 3/2006 вступают в силу с бухгалтерской отчетности 2008 года. Это значит, что испытать нововведения на практике предстоит уже сейчас.
Изменений не так много. Однако все они достаточно значительные. Некоторые из поправок сильно упростят работу бухгалтера с валютными активами и обязательствами. Другие, напротив, добавят хлопот. Но обо всем по порядку.
Средний курс: для чего, для кого?
Как гласит ПБУ 3/2006, стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, должна быть пересчитана в рубли. Для этого используют официальный курс валюты, установленный Банком России. Для пересчета валютных активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях, законом или соглашением сторон может быть установлен и иной курс *(2). Внесенные поправки несколько облегчат процедуру такого пересчета. Теперь валютные активы и обязательства можно пересчитывать в рубли, исходя из среднего курса. Речь идет о пересчете на дату совершения операции.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"
6. "..."
При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.
Средний курс берут за месяц или за более короткий период (неделя, декада). Использовать данный показатель при пересчете организация вправе, если соблюдены 2 условия:
курс валюты меняется несущественно в течение отчетного периода;
фирма совершает большое количество однородных операций в данной валюте.
При этом Минфин России, к сожалению, не разъяснил, что понимать под несущественным изменением курса валюты и какое количество однородных операций можно считать большим. Значит, разобраться с этими показателями фирмам придется самостоятельно, при этом не забыв прописать их в учетной политике.
Сначала рассмотрим первый из них. На наш взгляд, чтобы определить, какое колебание курса является незначительным, следует обратиться к общему принципу существенности информации. Напомним, что согласно этому принципу существенным считают искажение данных учета более чем на 5 процентов. Вполне логично, что именно на этот показатель и стоит ориентироваться, устанавливая лимит, в пределах которого колебание курса будет считаться несущественным.
Приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"
Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов.
Что касается понятия "большое число однородных операций", то здесь у компании также полная свобода выбора. Ведь только она сама сможет определить, какое количество операций для нее будет большим.
Подведем некоторые итоги. Итак, если компания решит использовать при пересчете валютных активов и обязательств средний курс, то она должна закрепить в учетной политике:
какое изменение курса является для нее незначительным (в процентах, от 1 до 5);
какое число однородных операций считается большим;
какой период используют для расчета среднего курса (не более месяца).
Отметим также, что пересчет активов и обязательств (по договорам, заключенным и подлежащим оплате в иностранной валюте) для составления бухгалтерской отчетности не изменился. Его, как и раньше, нужно проводить по официальному курсу Банка России, установленному на отчетную дату*(3).
Как применять показатель среднего курса на практике, покажет пример.
Пример
ООО "Весна" отгружает товары на экспорт. Поскольку расчеты с иностранными покупателями происходят регулярно, компания принимает решение пересчитывать задолженности на конец месяца по среднему курсу. Курс доллара США, установленный Банком России в январе 2008 г., составлял:
Таблица
| Дата |
Курс валюты |
| 10.01.2008 |
24,4387 |
| 11.01.2008 |
24,4796 |
| 12.01.2008 |
24,3671 |
| 15.01.2008 |
24,2913 |
| 16.01.2008 |
24,2858 |
| 17.01.2008 |
24,3367 |
| 18.01.2008 |
24,5043 |
| 19.01.2008 |
24,5076 |
| 22.01.2008 |
24,6456 |
| 23.01.2008 |
24,8917 |
| 24.01.2008 |
24,6325 |
| 25.01.2008 |
24,6349 |
| 26.01.2008 |
24,4386 |
| 29.01.2008 |
24,5952 |
| 30.01.2008 |
24,4750 |
| 31.01.2008 |
24,4764 |
Средний курс валюты за месяц будет равен:
(24,4387 + 24,4796 + 24,3671 + 24,2913 + 24,2858 + 24,3367 + 24,5043 + 24,5076 + 24,6456 + 24,8917 + 24,6325 + 24,6349 + 24,4386 + 24,5952 + 24,4750 + 24,4764) : 16 = 24,5001 (руб./USD).
Предположим, что в январе 2008 г. компания продала 5 партий товара, каждая стоимостью 100 долл. США (без НДС). По договору покупатель рассчитывается за товар в рублях по курсу доллара США, установленному Банком России на день оплаты. Товары были отгружены 10, 11, 22, 23 и 30 января, а оплачены - 5 февраля. Курс валюты на 5 февраля - 24,4543 руб./USD.
Вариант 1
В учетной политике ООО "Весна" установлено, что при количестве сделок по реализации товаров на экспорт за месяц 5 и более, а также колебании курса не более 1% применяется средний курс пересчета. В связи с этим максимальное отклонение курса в январе может составлять:
24,5001 руб./USD х 1% = + 0,245 руб./USD.
Таким образом, в январе несущественным будет считаться изменение курса от 24,2551 до 24,7451 руб./USD. Как видно из таблицы, 23 января курс доллара вышел за пределы данного интервала. Значит, по итогам месяца фирма должна пересчитывать валюту в рубли по старинке, т.е. по курсу на каждую дату совершения операции.
Вариант 2
В учетной политике ООО "Весна" прописано, что при количестве сделок по реализации товаров на экспорт за месяц 5 и более, а также колебании курса не более 5% применяется средний курс пересчета. Следовательно, курс доллара в январе может иметь отклонение:
24,5001 руб./USD х 5% = + 1,225 руб./USD.
Таким образом, в январе несущественным будет изменение курса от 23,2751 до 25,7251 руб./USD. Данное требование выполнено. Значит, компания может пересчитать дебиторскую задолженность по среднему курсу. Отметим, что в налоговом учете такой пересчет невозможен. Поэтому в бухгалтерском учете, вероятнее всего, будут возникать отложенные налоговые активы или обязательства. Рассмотрим на цифрах, как в данном случае корректируется дебиторская задолженность покупателя (см. таблицу на стр. 26).
Корректировка дебиторской задолженности покупателя
| Название операции |
Дата |
Бухгалтерский учет |
Налоговый учет |
| Отгружен товар покупателю |
10.01.2008 |
Выручка = 100 USD х 24,4387 руб./USD = 2443,87 руб. |
| 11.01.2008 |
Выручка = 100 USD х 24,4796 руб./USD = 2447,96 руб. |
| 22.01.2008 |
Выручка = 100 USD х 24,6456 руб./USD = 2464,56 руб. |
| 23.01.2008 |
Выручка = 100 USD х 24,8917 руб./USD = 2489,17 руб. |
| 30.01.2008 |
Выручка = 100 USD х 24,4750 руб./USD = 2447,50 руб. |
Пересчет дебиторской задол-
женности |
31.01.2008 |
Дебиторская задолженность на отчет-
ную дату = 100 USD х 24,4764
руб./USD х 5 = 12 238,2 руб.
Дебиторская задолженность по сред-
нему курсу = 100 USD х 24,5001
руб./USD х 5 = 12 250,05 руб.
Курсовая разница = 12 238,2 руб.
- 12 250,05 руб. = -11,85 руб. |
Не производится |
| Покупатель оплатил товар |
05.02.2008 |
Дебиторская задолженность на дату оплаты = 100 USD х
24,4543 руб./USD х 5 = 12 227,15 руб. |
Курсовая разница = 12 227,15 -
12 238,2 = -11,05 руб. |
Суммовая разница =
= 12 227,5 руб. -
- (2443,87 + 2447,96 +
2464,56 + 2489,17 +
2447,5) = -65,91 руб. |
Авансы без разниц
Поправки в ПБУ 3/2006 наконец-то внесли ясность в порядок пересчета авансов, выданных и полученных в иностранной валюте. Прежде было не совсем понятно, нужно ли их пересчитывать на отчетную дату или только на дату получения (перечисления) денег. Единства в разъяснениях специалистов по данному вопросу так и не возникло. Поэтому многие бухгалтеры для подстраховки делали пересчет валютных авансов на отчетную дату, а также на дату отгрузки (получения) товара. Теперь же в ПБУ 3/2006 четко сказано, что пересчитывать суммы авансов, выданных и полученных фирмой, после принятия их к учету не нужно.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"
"..."
7. Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.
При этом стоит иметь в виду, что в налоговом учете порядок пересчета валютных авансов не изменился. В целях налогообложения прибыли курсовые разницы по-прежнему необходимо определять по авансам как выданным*(4), так и полученным*(5). Значит, правила пересчета в налоговом и бухгалтерском учете будут различаться.
Что касается рублевых авансов (по договорам, в которых цена указана в иностранной валюте), то по ним определять курсовую разницу не надо было и раньше. Причем это касалось как налогового, так и бухгалтерского учета.
Письмо ФНС России от 20 мая 2005 г. N 02-1-08/86@
Таким образом, в случаях, когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, то суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась неоплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты работ, получения услуг. При предварительной оплате суммовые разницы не возникают.
Пример
ООО "Фестиваль" покупает оборудование у иностранного поставщика. Стоимость покупки - 40 000 долл. США. Фирма 29 января 2008 г. перечислила продавцу аванс в размере 40%. А 4 февраля поставщик доставил оборудование на склад покупателя. Окончательный расчет состоялся 6 февраля.
Официальный курс валют Банка России (условно) равен:
на 29.01.2008 - 24 руб./USD;
на 31.01.2008 - 24,5 руб./USD;
на 04.02.2008 - 24,3 руб./USD;
на 06.02.2008 - 25 руб./USD.
Бухгалтер ООО "Фестиваль" сделает следующие проводки:
29 января 2008 г.
Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 52
- 384 000 руб. (16 000 USD х 24 руб./USD) - перечислен аванс иностранному поставщику;
31 января 2008 г.
Предположим, что фирма отчитывается по налогу на прибыль ежемесячно. 31 января оборудование покупатель еще не получил. Следовательно, он должен пересчитать дебиторскую задолженность поставщика на эту дату. Курс доллара вырос, в связи с чем у покупателя в налоговом учете образуется положительная курсовая разница в сумме:
(24,5 руб./USD - 24 руб./USD) х 16 000 USD = 8000 руб.
В бухучете курсовую разницу не рассчитывают. Значит, возникает постоянное налоговое обязательство. Бухгалтер компании запишет:
Дебет 99 субсчет "ПНО" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 1920 руб. (8000 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.
