ПБУ 18/02: упрощенный подход (И.А. Дмитриева, "Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2008 г.)

ПБУ 18/02: упрощенный подход

Наша компания является плательщиком налога на прибыль. Мы не малое предприятие, так что обязаны применять ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". В этой связи одна из задач нашей бухгалтерии - выявлять и учитывать разницы по доходам и расходам, образовавшиеся в результате различных правил их признания в бухгалтерском и налоговом учете.

Чтобы как-то упростить ведение учета, мы, прежде всего, составили перечень операций, по которым возникают постоянные и временные разницы. И постарались по возможности уменьшить их количество, сближая показатели бухгалтерского и налогового учета с помощью учетной политики.

Постоянные разницы мы учли на счетах бухгалтерского учета, используя систему субсчетов (счета 20, 26, 44, 91 субсчет "Постоянные разницы").

Кстати, те временные разницы, которые погашаются в течение отчетного года, мы переквалифицировали в постоянные, закрепив это в учетной политике (например, разницы из-за различий в прямых и косвенных расходах в бухгалтерском и налоговом учете). Это не противоречит ПБУ 18/02, так как такие разницы не приводят к появлению долгосрочных обязательств и внеоборотных активов.

Нам нужно было определить оптимальный способ отражения возникающих разниц в бухгалтерском учете. Ведь у компании большие обороты, множество видов хозяйственных операций. Автоматизация бухгалтерского учета на нашей фирме выполнена с использованием оригинальной программы, которая замкнута на программу автоматизации производственного процесса. В связи с этим на время до внедрения полной автоматизации учета мы приняли решение отражать отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО) не по каждой операции в момент ее возникновения, а по видам разниц в конце отчетного периода. Ведь ПБУ 18/02 никаких требований на этот счет не содержит. Способ учета возникающих разниц мы закрепили в учетной политике.

Различие между налогооблагаемой прибылью и финансовым результатом по данным бухгалтерского учета формируется в отчетном (налоговом) периоде посредством постоянных и временных разниц. Каждая разница приводит к возникновению определенных налоговых активов и обязательств. Чтобы отразить эти различия в бухгалтерском учете, воспользуемся основным уравнением ПБУ 18/02:

/--------\   /-----------------\   /-----------------\   /--------------\

|Условный| + |Постоянный  нало-| + |Отложенный  нало-| = |Текущий  налог|

|расход  |(-)|говый актив (обя-|(-)|говый актив (обя-|   |на прибыль    |

|(доход) |   |зательство)      |   |зательство)      |   |              |

\--------/   \-----------------/   \-----------------/   \--------------/

Сначала определим показатель условного расхода. Для этого бухгалтерский финансовый результат умножим на ставку налога на прибыль.

Не сложно найти и величину постоянного налогового обязательства (ПНО). Ведь до введения в действие Налогового кодекса база по налогу на прибыль определялась исходя из финансового результата по данным бухгалтерского учета. При этом корректировка данных бухгалтерского учета проводилась вне системы бухгалтерского учета. Основные корректировки как раз и производили на величину постоянных разниц. Теперь же мы их учитываем на счетах бухгалтерского учета.

Текущий налог на прибыль определяется по данным налогового учета и отражается в декларации.

Остаются 2 неизвестные величины: отложенный налоговый актив (ОНА) и отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Воспользуемся основной формулой. Если из текущего налога на прибыль вычесть условный расход и постоянные налоговые обязательства, получим отложенный налоговый актив (обязательство). Если результат положительный, то в учете отражаем отложенный налоговый актив. Если отрицательный - отложенное налоговое обязательство.

Приложение N 1 к приказу от 29.12.2007 N 55

Учетная политика ЗАО "ХХХ" для целей

Раздел III. Способы ведения бухгалтерского учета

"..."

II.10. Порядок ведения учета по расчетам по налогу на прибыль.

На 1 января 2003 года сальдо ОНА и ОНО не формировалось.

Исходя из вышеизложенного и принципа рациональности ведения бухгалтерского учета:

- временные разницы, возникшее до вступления в действие ПБУ 18/02, учитываются в составе постоянных разниц;

- разницы, которые погашаются в течение года (то есть не приводят к появлению долгосрочных обязательств и внеоборотных активов), также учитываются в составе постоянных разниц;

- аналитический учет постоянных разниц отражается на счетах бухгалтерского учета;

- аналитический учет вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц ведется внесистемно (в специально созданных регистрах);

- возникающие по ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на последний день отчетного периода отдельными проводками на общую сумму по каждому виду активов (обязательств). При этом проводки, сделанные в предыдущем отчетном периоде, сторнируются.

Пример

По итогам I квартала компанией получены следующие данные:

финансовый результат в бухгалтерском учете (строка 140 формы N 2) - 1 024 900 руб.;

финансовый результат в налоговом учете -3 954 000 руб.;

постоянные разницы - 1 563 500 руб.

Рассчитаем условный расход за I квартал:

1 024 900 руб. х 24% = 245 976 руб.

Сумма налога на прибыль по данным налогового учета за I квартал равна:

3 954 000 руб. х 24% = 948 960 руб.

Сумма постоянного налогового обязательства составит:

1 563 500 руб. х 24% = 375 240 руб.

Применим основную формулу ПБУ 18/02:

948 960 - 245 976 - 375 240 = 327 744 руб.

Получилась положительная величина. Значит, в учете нужно отразить отложенный налоговый актив.

В бухгалтерском учете в рамках ПБУ 18/02 были сделаны такие проводки:

Дебет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 245 976 руб. - отражена сумма условного расхода за I квартал;

Дебет 99 субсчет "ПНО" Кредит 68 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 375 240 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство за I квартал;

Дебет 09 Кредит 68 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 327 744 руб. - отражен отложенный налоговый актив за I квартал.

В результате мы получили, что по итогам I квартала в бухгалтерском учете на счете по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль отражена та же сумма налога, что и в декларации.

Теперь допустим, что показатели компании за полугодие составили:

финансовый результат в бухгалтерском учете (строка 140 формы N 2) - 20 396 400 руб.;

финансовый результат в налоговом учете -24 621 300 руб.;

постоянные разницы - 2 916 900 руб.

Условный расход за полугодие:

20 396 400 руб. х 24% = 4 895 136 руб.

Сумма налога на прибыль по данным налогового учета за полугодие равна:

24 621 300 руб. х 24% = 5 909 112 руб.

Сумма постоянного налогового обязательства составит:

2 916 900 руб. х 24% = 700 056 руб.

Применим основную формулу ПБУ 18/02:

5 909 112 - 4 895 136 - 700 056 = 313 920 руб.

Получается, что и в полугодовой отчетности нужно отразить отложенный налоговый актив.

Бухгалтерский учет ведется нарастающим итогом. Поэтому перед тем, как сделать проводки в рамках ПБУ 18/02 за полугодие, нужно сторнировать проводки за I квартал:

Дебет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 245 976 руб. - сторно условного расхода за I квартал;

Дебет 99 субсчет "ПНО" Кредит 68 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 375 240 руб. - сторно постоянного налогового обязательства за I квартал;

Дебет 09 Кредит 68 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 327 744 руб. - сторно отложенного налогового актива за I квартал.

После этого нужно сделать аналогичные записи в учете, но уже в соответствии с данными за полугодие.

Комментарий редакции

Разрабатывая учетную политику, компании должны исходить из конкретных условий хозяйственной деятельности и требования рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/98, утв. приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н; письмо Минфина России от 14.11.2006 N 07-05-06/269). Полагаем, что упрощенный подход к учету расчетов по налогу на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02 имеет право на существование. Его обоснованием могут служить, во-первых, несоразмерно большие трудозатраты на этот процесс. А во-вторых, то, что "прибыльная" база формируется в соответствии с главой 25 Налогового кодекса. Применение ПБУ 18/02 не приводит к изменению суммы налога на прибыль, которую фирма должна уплатить в бюджет. По правилам данного ПБУ в учете отражается лишь разница при расчете налога на прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета. А так как в действующем налоговом и бухгалтерском законодательстве отсутствует однозначно установленный порядок ведения аналитического учета разниц, компании вполне могут разработать его в своей учетной политике, исходя из вышеуказанных принципов. Уже имеются подходы, учитывающие необходимость снижения трудоемкости и рациональности учетного процесса при применении ПБУ 18/02. Прежде всего это обоснованная переквалификация временных разниц в постоянные. Однако предложенный метод, по нашему мнению, не является достаточно корректным.

И.А. Дмитриева,

главный бухгалтер

"Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2008 г.